W polskim prawie pojęcie „sieć telekomunikacyjna” zdefiniowane zostało w usta-wie z dnia 16 lipca 2004 r. − Prawo telekomunikacyjne242, gdzie oznacza: „systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektroma-gnetyczną, niezależnie od ich rodzaju”.
Świadczenie usług telekomunikacyjnych to wykonywanie usług za pomocą wła-snej sieci, z wykorzystaniem sieci innego operatora lub sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek usługi telekomunikacyjnej wykonywanej przez innego dostawcę usług (art. 2 pkt 41 pr. tel.). Wreszcie dostęp telekomunikacyjny polega na korzystaniu z urządzeń telekomunikacyjnych, udogodnień towarzyszących lub usług świadczonych przez innego przedsiębiorcę telekomunikacyjnego, na określonych warunkach, w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych (art. 2 pkt 6 pr. tel.).
Dostarczanie sieci telekomunikacyjnych jest działalnością telekomunikacyjną (art. 1 ust. 1 pkt 1 pr. tel.), która wymaga rejestracji. Z definicji dostarczania sieci tele-komunikacyjnej wynika, że wyłącznie wytworzenie sieci nie stanowi jej dostarczania. W znaczeniu definicji dostarczania sieci telekomunikacyjnej (art. 2 pkt 4 pr. tel.) działal-ność przedsiębiorcy polegająca na budowie sieci telekomunikacyjnej nie będzie więc jej dostarczaniem. Dopiero przygotowanie sieci telekomunikacyjnej po jej wybudowaniu w sposób umożliwiający świadczenie w niej usług, jej eksploatację, nadzór nad nią lub też umożliwianie dostępu telekomunikacyjnego będzie w efekcie dostarczaniem sieci telekomunikacyjnej243.
242 Ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. − Prawo telekomunikacyjne, Dz. U. z 2004 r. Nr 171, poz. 1800, dalej też jako pr. tel.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r.244 sieci teleko-munikacyjne nie są urządzeniami technicznymi służącymi do prawidłowego użytkowa-nia obiektu budowlanego, tj. słupa energetycznego ani kanału, w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany (słup, kanał) umożliwiający korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym.
Zasadnicze pytanie, jakie zatem powstaje w związku z takim rozumieniem sieci telekomunikacyjnej, to: czy stanowi ona samodzielny od kanalizacji kablowej (w której często sieć jest umiejscowiona) przedmiot opodatkowania? Zgodnie z załącznikiem do ustawy − Prawo budowlane245 (kategoria XXVI) sieci telekomunikacyjne zostały zali-czone do obiektów budowlanych.
Pojęcie „obiekt budowlany” należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie – Prawo budowlane. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.246, w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do definicji obiek-tu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Obiektami małej architektury są, co wynika z art. 3 pkt 4 pr. bud., niewielkie obiekty, a w szczególności:
obiekty kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, 1)
posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, 2)
obiekty użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: pia-3)
skownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budow-lane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości247.
W przepisie art. 3 pkt 1 pr. bud. stanowi się, że obiekt budowlany to: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
a)
budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządze-b)
niami,
obiekt małej architektury. c)
244 Wyrok WSA w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r., I SA/Sz 53/09, Lex nr 510652.
245 Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane, Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, dalej też jako pr. bud.
246 Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 849.
247 T. Wołowiec, Glosa do wyroku WSA z dnia 24 listopada 2010 r., I SA/Sz 755/10. Opodatkowanie
Następnie art. 3 pkt 2 pr. bud. definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nie definiując jednak pojęcia „instalacje i urządzenia”. Zawarta w art. 3 pkt 4 pr. bud. definicja obiektów małej architektury określa je jako niewielkie obiekty, a następnie podaje przykłady obiektów małej architektury.
Pojęcie budowli − zdefiniowane w art. 3 pkt 3 pr. bud. − obejmuje swym zakresem wszystko to, co jest obiektem budowlanym, ale nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury.
Obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy − Prawo budowlane (pr. bud.) jest natomiast budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowią-ca stanowią-całość techniczno-użytkową (każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwa-le związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowtrwa-le ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urzą-dzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbro-jenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni ją-drowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową) wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.
Przedstawiona wyżej definicja wykazuje się niewątpliwie zawiłością i brakiem precyzji sformułowań, co wielokrotnie dostrzegane było w orzecznictwie. Dotychczas przyjmowano, że budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest budowla w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. W uzasadnieniu do wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zakres po-jęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest szerszy niż na gruncie prawa budowlanego248.
Wydaje się, że na skutek orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny249
sytuacja ta może ulec zmianie. Wyrok ten został co prawda wydany w odniesieniu je-dynie do jednego z typów obiektów potencjalnie podlegających opodatkowaniu podat-kiem od nieruchomości, tj. wyrobisk górniczych, i nie stanowi wiążącej wykładni przepisów prawa, ale przedstawiona w jego uzasadnieniu dogłębna analiza
wymienio-248 Wyrok NSA z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 656/05.
nych wyżej pojęć i przywołane zasady interpretacji tych terminów mogą znaleźć szer-sze zastosowanie.
Przede wszystkim Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na błędy legislacyjne i niejednoznaczność definicji budowli zarówno na gruncie ustawy o podatkach i opła-tach lokalnych, jak i prawa budowlanego, do której ta pierwsza się odwołuje. O ile jed-nak wady te uznane zostały za mające mniejsze znaczenie w odniesieniu do prawa bu-dowlanego, o tyle podkreślano ich daleko idące konsekwencje w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Trybunał Konstytucyjny powołał się na wnioski formułowane we wcześniejszych orzeczeniach, na podstawie regulacji art. 84 i 217 Konstytucji (ustanawiających obowią-zek precyzyjnego określania istotnych elementów obowiązku podatkowego w ustawie), a w szczególności zakaz prowadzenia wykładni przepisów prawa podatkowego per
ana-logiam na niekorzyść podatników. W konsekwencji, zabiegi interpretacyjne dopuszczal-ne na gruncie ustawy Prawo budowladopuszczal-ne, polegające na poszukiwaniu znaczenia terminu
budowla opartego na ustaleniu cech charakterystycznych tych obiektów, które wskazane zostały przykładowo w art. 3 pkt 3 pr. bud. i zakwalifikowanie danego obiektu jako bu-dowli przez analogię do ww. przykładów, nie powinny być akceptowane w przypadku ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Zdaniem Trybunału zatem, za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opła-tach lokalnych można uznać jedynie te obiekty, które zostały wyraźnie wskazane w art. 3 pkt 3 pr. bud. (lub w innych przepisach i załącznikach do niego), ponieważ tylko w do-niesieniu do nich spełniony jest wymóg określenia obowiązku podatkowego bezpośred-nio w ustawie. W zakresie więc, w jakim regulacja art. 3 pkt 3 pr. bud. znajduje zastoso-wanie do ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lista budowli zawarta w tym przepisie, pomimo jego odmiennego brzmienia, nie może być traktowana jako przykładowe wyliczenie, ale jako zamknięty katalog.
Za oczywiste należy zatem uznać twierdzenie, że nie każdy obiekt, który może zostać zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu prawa budowlanego, będzie stano-wił budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomimo zasadni-czego podobieństwa definicji budowli na gruncie obu regulacji, ze względu na odręb-ność dziedzin prawa, do których one należą i obowiązujących w nich zasad wykładni, efekty interpretacji tych terminów są całkowicie odmienne.
Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przed-mioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stano-wi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 pr. bud., jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.
Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 pr. bud., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zalicze-nie go do budynków lub obiektów małej architektury. Przepis ten jest więc na tyle precyzyjny, że pozwala na określenie przedmiotu opodatkowania. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy pr. bud. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbro-jenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, tech-niczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozu-mienia w języku etnicznym250. Nieuzasadnione wydaje się również szukanie rozumienia tych pojęć poprzez definicje zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy jak np. ustawa − Prawo geodezyjne i kartograficzne251 (art. 2 pkt 11) czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu prze-strzennym252 (art. 2 pkt 13), które definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbroje-nie terenu na potrzeby tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulo-wanym ustawami, w których je zawarto, i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regu-lujących inną dziedzinę253.
Analizując orzecznictwo w tej sprawie254, jak również tezy z piśmiennictwa255
można przyjąć, że istnieje jednolity pogląd o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomo-ści kanalizacji kablowych wraz z ułożonymi w nich przewodami telekomunikacyjnymi, w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie zmiany wprowadzonej prze-pisem art.65 pkt 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 o wspieraniu rozwoju usług i sieci teleko-munikacyjnych256.
250 B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a
po-datek od nieruchomości, „Przegląd Podatkowy” 2008, Nr 10, s. 20 i n.; K. Aromiński, Pojęcie „sieci tech-nicznej” jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, „Nieruchomości” 2012, nr 9.
251 Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.
252 Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.
253 B. Brzeziński, W. Morawski, op. cit., s. 20 i n.
254 Por. wyroki: NSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 252/09; WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r., III SA/Po 1416/13; WSA w Krakowie z dnia 06 czerwca 2013 r., I SA/Kr 896/13; WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2012 r., III SA/Wa 2601/12.
255 E. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Warszawa 1998, s. 24–28; L. Etel,
Opodat-kowanie nieruchomości – problemy praktyczne, Białystok 2001, s. 163–165; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, „Finanse Komunalne” 2004, nr 12; I. Mirek, Czy drut telefoniczny jest budowlą (obiektem budowlanym) na gruncie podatku od nieruchomości, „Studia
Prawno-Ekonomiczne” 2005, nr 72; F. Świtała, Budowle w energetyce i telekomunikacji a podatek od
nie-ruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 2008, nr 2.
256 Ustawa z dnia 7 maja 2010 o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz. U. z 2010 r., poz. 106, poz. 675 ze zm.
Wprowadzona zmiana wprowadziła bezsporną definicję obiektu liniowego okre-ślając go jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. W szczególności są to: droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazo-ciąg, ciepłogazo-ciąg, rurogazo-ciąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kana-lizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlane-go lub jebudowlane-go części ani urządzenia budowlanebudowlane-go. Zmiana spowodowała, że dotychczaso-wa wykładnia przepisów i orzecznictwo przestały być aktualne.
Obiekt ten dodatkowo zdefiniowano w art. 3 pkt 3a pr. bud. Jest nim obiekt budow-lany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, pod-ziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej
zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia bu-dowlanego. Nie ma wątpliwości, że po wprowadzeniu nowej definicji kable w kanalizacji
kablowej nie są budowlą (urządzeniem budowlanym lub jego częścią) w rozumieniu pra-wa budowlanego. Zmiana ta, uwzględniając orzecznictwo sądowe, skutkuje tym, że kable umieszczone w kanalizacji kablowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nie-ruchomości. Dotyczy to wszystkich rodzajów kabli, nie tylko telekomunikacyjnych. Kable natomiast ułożone bezpośrednio w gruncie (nie w rurach kanalizacji kablowej) nadal pod-legają opodatkowaniu jako sieć uzbrojenia terenu257.
Należy ponadto podkreślić, że urządzenia techniczne zostały wyraźnie wymienio-ne w art. 3 pkt 3 pr. bud. jako budowle, gdy są „wolno stojące” − analogicznie jak kable ułożone w ziemi lub umieszczone na słupach. Gdy urządzenie techniczne znajdzie się w budynku – tak jak kable w kanalizacji kablowej − nie jest traktowane jako budowla.
Z przeprowadzonej powyżej argumentacji wynika więc jednoznaczna i uzasadnio-na oceuzasadnio-na prawuzasadnio-na, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kauzasadnio-nalizacji kablowej nie tworzą z nią całości techniczno-użytkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nie-ruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Jak się zatem wydaje, wszelkie próby
uznania kabli telekomunikacyjnych po- łożonych w kanalizacji kablowej za urządzenie lub instalacje stanowiące część bu-dowli w rozumieniu prawa budowlanego powinny zostać uznane za niewłaściwe.
Z całą stanowczością linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną,
ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.