Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych380 (dalej też jako u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podat-kowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest − z zastrzeżeniem ust. 2 − odpłatne zbycie m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszka-niowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wy-konaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a−c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastą-piło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowe-go, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienio-nych w art. 10 ust. 1 pkt 8 w celu określenia jego skutków podatkowych istotne jest za-tem ustalenie daty oraz formy nabycia nieruchomości lub praw.
W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku docho-dowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw381, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i − jak słusznie zauważają organy − ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycz-nia 2009 r.
380 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.
381 Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.
Zgodnie zatem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesio-nych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wy-datkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przy czym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku miesz-kalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). z kolei z ust. 26 art. 21 wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się usta-wodawca, wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f zwolnienie od po-datku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.
Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przy-chodach z odpłatnego zbycia.
Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D × W/P, gdzie: D − dochód ze sprzedaży, W − wydatki po-niesione na cele mieszkaniowe, P − przychód ze sprzedaży.
W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika został wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy. Katalog ten ma charakter zamknięty − jest to wyli-czenie enumeratywne. Ustawodawca, formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób
jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnie-nia z opodatkowazwolnie-nia dochodu ze sprzedaży.
I tak stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
Wydatki poniesione na: 1)
nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, loka-a)
lu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim loka-lu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub b)
udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni miesz-kaniowej lub udziału w takim prawie,
nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, c)
prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie inne-go gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczysteinne-go gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku d)
mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne wła-e)
snego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalne-go lub własneniemieszkalne-go pomieszczenia niemieszkalneniemieszkalne-go,
położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym pań-–
stwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfedera-cji Szwajcarskiej.
Wydatki poniesione na: 2)
spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągnię-a)
tego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a−c, na cele określone w pkt 1, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągnię-b)
tego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a−c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (po-c)
od-płatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a−c, na spłatę kredy-tu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,
w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Euro-pejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieru-chomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatko-wego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mają być przez podatnika spełnione łącz-nie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna prze-słanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie chodzi zatem o to, aby na cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakikolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącz-nie ze sprzedaży danej wyłącz-nieruchomości. Dlatego też wyłącz-nie może budzić żadnych wątpliwo-ści, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być właśnie przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Ponieważ zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe, spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodat-kowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszka-niowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydat-kowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki ponie-sione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot „począwszy od”
wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment, od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie382.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się również − i jak się wy-daje, jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany − że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowe-go, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu czy budynku nastąpiło we wskaza-nym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności sko-rzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.
Ustawa wymaga zatem wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga nato-miast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie383.
Z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożycz ki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyska-nia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego od rębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użyt kowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych tym budynkiem lub loka-lem, stanowi wy datek na własne cele mieszkaniowe.
Jednak przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. na leży interpretować z uwzględ-nieniem art. 21 ust. 1 pkt 131. W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2 razy wspomniano o wydatkach na własne cele mieszkaniowe − raz jako ele mencie kalkulacji wysokości zwolnienia, drugi jako warunku wydatkowania przychodu uzyskanego ze zby cia nieru-chomości i praw majątkowych w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Interpretacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. z uwzględnie-niem art. 21 ust. 1 pkt 131 nie wskazuje, aby spłata kredytu zaciągniętego na nabycie
382 Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2014 r., IBPBII/2/415-891/14/JG; wyrok WSA w Gliwicach z 23 maja 2013 r., I SA/Gl 1091/12, legalis nr 768182.
383 Wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 29 maja 2014 r., I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., I SA/ Po 961/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 858/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., I SA/Sz 460/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., I SA/Gd 1157/14, wszystkie dostępne w CBOSA.
zbywanej nieruchomości była wyłączona z katalogu wydatków po niesionych na własne cele mieszkaniowe.
W niektórych uzasadnieniach do wyroków sądy administracyjne prezentują jed-nak odmienne stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. spłata kredytu hipoteczne-go zaciągniętehipoteczne-go na sprzedaną nieruchomość nie może być uznana za wydatek na wła-sne cele mieszkaniowe. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krako-wie z dnia 10 kKrako-wietnia 2013 r.384 uznano, że: „jedna czynność polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym wygenerowałaby z chwilą jej sprze-daży, po stronie sprzedających tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi miesz-kaniowej wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości”385.
W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie386, „jeżeli małżon-kowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwol-nienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony za-sadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie”.
Wśród katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe ustawodawca uznaje obok nabycia gruntu pod budowę domu mieszkalnego również spłatę kredytu oraz odse-tek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia na zakup gruntu pod budowę domu. Istotne jest, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika przed uzyskaniem przychodu ze zbycia. Niemniej jednak, aby spłata kredytu mogła skorzystać ze zwolnienia jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, to kluczo-wy pozostaje także moment poniesienia kluczo-wydatku na spłatę, o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A przepis ten, jak była o tym mowa wcześniej, mówi literalnie o momencie poniesienia wydatku, formu-łując zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”.
Podsumowując, podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nierucho-mości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłat-nego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym
384 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 1951/12, CBOSA.
385 D. Ramirez-Wołkiewicz, Zwolnienie dochodu ze sprzedaży nieruchomości – nowy spór między
po-datnikami a organami podatkowymi, „Przegląd Podatkowy” 2015, nr 2, s. 51 i n.
nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, jest − co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.