Pojęcie infrastruktury portowej 1.
W obowiązującym brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych152 zwalnia z podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, bu-dowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Aby ustalić zakres tego zwolnienia, należy oczywiście ustalić, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie budowli infrastruktury portowej.
147 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., II FSK 606/09; wyrok Wo-jewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/Bk 426/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2010 r., I SA/Łd 439/10.
148 B. Pahl, Wybrane problemy… s. 23, a także J. Wantoch-Rekowski [w:] T. Brzezicki [et. al.], Ustawa
o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 552−553.
149 M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wska zówki, Warszawa 2008, wyd. 4, s. 298 i n.
150 Argumenty dotyczące braku koherentności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o transporcie kolejowym B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Relacje terminologiczne…, s. 16 i n.
151 Ibidem, s. 18 .
152 Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 czerwca 1991 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej też jako u.p.o.l.
Analiza powyższego zwolnienia prowadzi do tego, że ustawodawca wyróżnia niejako trzy odrębne przedmioty zwolnienia. Będą to mianowicie:
budowle infrastruktury portowej, a)
budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich, b)
grunty zajęte pod budowle infrastruktury portowej oraz pod budowle zapewniają-c)
ce dostęp do portów i przystani morskich.
Z językowego punktu widzenia pod pojęciem „infrastruktura portowa” należało-by rozumieć „zespół podstawowych urządzeń i instytucji usługowych, niezbędnych do należytego funkcjonowania produkcyjnych działów gospodarki” (infrastruktura)153 po-łożonych na terenie portu, przez który rozumie się „przybrzeżny obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające bez-pieczny postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę ruchu pasażerskie-go”154. Zatem w znaczeniu językowym infrastrukturę portową stanowią urządzenia za-pewniające bezpieczny postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę ruchu pasażerskiego, położone na przybrzeżnym obszarze wodnym lub przylegającym do nie-go pasie lądu.
Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w swej treści nie odsyła do żadnych innych aktów normatywnych. W związku z tym pojawia się klu-czowe dla sprawy pytanie, czy istnieją podstawy do stosowania tychże aktów, a właści-wie konkretnej ustawy o portach i przystaniach morskich?
Podkreślenia wymaga, iż definicję infrastruktury portowej wprowadzono do ustawy o portach i przystaniach morskich na mocy tego samego aktu prawnego, który zmieniał ustawę o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zwolnienia z opodatko-wania infrastruktury portowej155. „Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że definicja infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich obowiązywała w 2003 r. także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych”156.
153 M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 789.
154 Ibidem, s. 828.
155 Wyrok NSA z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, ONSA WSA z 2009 r., nr 2 poz. 42; M. Morawski [et. al.], Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie
interpreta-cyjne. Komentarz do art. 7, Warszawa 2013.
156 Wyroki NSA: z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07 i z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; CBOSA.
Mając na uwadze powyższe oraz bogate orzecznictwo157 w tym zakresie (i litera-turę przedmiotu158), trzeba sięgnąć także do wykładni systemowej analizowanego zwol-nienia. Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu prawa podatkowe-go ze względu na system prawa, do którepodatkowe-go przepis należy. Bierze pod uwagę powiązania, jakie występują pomiędzy przepisami w całym sy stemie prawa podatkowe-go. Wykładnia systemowa klasyfikowana jest jako wewnętrzna i zewnętrzna. Wykładnia systemowa wewnętrzna dotyczy po wiązań między przepisami w strukturze danego aktu prawnego lub w ra mach uregulowań / prawa podatkowego. Natomiast wykładnia syste-mowa zewnętrzna umiejscawia przepis prawa podatkowego w odniesieniu do po-stanowień aktów prawnych z innych dziedzin prawa. Wykładnia systemowa w prawie podatkowym często jest stosowana dla określenia znaczenia poję cia, które nie zostało w nim zdefiniowane. Ponadto jedną z form wykładni systemowej zewnętrznej jest wy-kładnia „w zgodzie z konstytucją”, która bada zgodność przepisów podatkowych z nor-mami konstytucyjnymi159.
Odwołaniem w tej materii jest ustawa z 20 grudnia 1996 r. o portach i przysta-niach morskich (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179). W art. 2 tej ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcia portu, przystani morskiej, infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów lub przystani morskich.
I tak, portem lub przystanią morską są akweny i grunty oraz związana z nimi in-frastruktura portowa, znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej.
157 Wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; wyroki WSA w Szczecinie: z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Sz 531/06; z dnia 31 października 2007 r., I SA/Sz 391/07; z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Sz 403/07; z dnia 6 października 2010 r., I SA/Sz 514/10; wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 7 grudnia 2006 r., I SA/Gd 592/06; z dnia 12 grudnia 2006 r., I SA/Gd 535/06; z dnia 8 października 2009 r., I SA/Gd 548/09, I SA/Gd 549/09; z dnia 29 lutego 2012 r., I SA/Gd 12/12; z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Gd 41/12; wyro-ki: WSA w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 137/12 oraz NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 557/08, II FSK 558/08, II FSK 1082/07; z dnia 28 listopada 2008 r., II FSK 1216/07; z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 126/09; z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, II FSK 435/10. Wyroki dostępne w CBO-SA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ; maj 2015 r. Tylko w jednym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11. Chociaż są również wyroki odmienne: w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r., III SA/Wa 933/11 (nieprawomocny) sąd uznał, że interpretacja zwolnienia infrastruktury portowej nie może polegać na odwołaniu się do ustawy o portach i przystaniach morskich (dalej też jako u.p.p.m.). Zdaniem sądu: „W nauce i piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo podatkowe nie cechuje się żadnym szczególnym, sobie właściwym zestawem metod czy sposobów wykładni. Tym samym przy inter-pretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie znajdą te same zasady interpretacyjne, co w innych dziedzinach prawa. Ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożno-ści przy ustalaniu podmiotowo-przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowaniu przepisów determi-nujących wielkość obciążenia podatkowego. [...] Nie chodzi tu tylko o przepisy dotyczące przedmiotu po-datku, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych, ale także − co w Polsce nazbyt często nie jest dostrzegane − przepisy kształtujące możliwość obniżenia obciążenia podatkowego”; por. B. Brzeziński,
Podstawy wykładni…, s. 31−32.
158 R. Dowgier, Glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 2, s. 37 i n.
Przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe lub ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot za-rządzający zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5.
Natomiast infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich to prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, instalacjami i urządzeniami.
Podkreślenia wymaga, iż art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (również w przypadku innych zwolnień) nie zawiera odesłania dolinnych aktów prawnych, a nie powinno budzić wątpliwości, że np. zwolnienie „gruntów wpisanych do rejestru zabyt-ków” czy „uczelni”, czy też „lotnisk użytku publicznego” – z całą stanowczością wyma-ga sięgnięcia do aktów szczegółowych. Tytułem przykładu można wskazać ustawę Pra-wo lotnicze160, ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym161 czy ustawę o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami162. Nie sposób zatem przyjąć, iż brak w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odesłania do ustawy o portach i przystaniach mor-skich163 uniemożliwia stosowanie zawartej w tej ustawie definicji.
Należy jednak zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r.164, w którym sąd wskazał, iż dokonując wykładni pojęcia „przepisy prawa budowlanego” użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP, należy uznać, iż ode-słanie to może się odnosić wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji wszelkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być uregulowane w ustawie. Akty podustawowe mogą stanowić jedynie dopełnienie materii ustawowej w granicach tej treści, jaką zawiera sama ustawa podatkowa165.
Jedynie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2012 r.166 sąd uznał, że interpretacja zwolnienia infrastruktury portowej nie może polegać na odwołaniu się do u.p.p.m. Zdaniem sądu: „W nauce i piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo podatkowe nie cechuje się żadnym szczególnym, sobie właściwym zestawem metod czy sposobów wykładni. Tym samym przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowanie
160 Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. − Prawo lotnicze, Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696.
161 Ustawa z dnia 27 lipca 2005 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym, Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.
162 Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.
163 Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, Dz. U. z 2010 r. Nr 33, poz. 179 ze zm.
164 Wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 866/09, legalis nr 343518.
165 R. Mastalski, Prawo podatkowe I, część ogólna, Warszawa 1998 r., s. 63.
166 Wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2012 r. III SA/Wa 933/11 wraz z glosą do wyroku K. Za-rzycka-Ciołkiewicz, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2014, nr 4, s. 192−198.
znajdą te same zasady interpretacyjne, co w innych dziedzinach prawa. Ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożności przy usta-laniu podmiotowo-przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowaniu przepisów determinujących wielkość obciążenia podatkowego. [...] Nie chodzi tu tylko o przepisy dotyczące przedmiotu podatku, podstawy opodatkowania oraz stawek podatkowych, ale także − co w Polsce nazbyt często nie jest dostrzegane − przepisy kształtujące możli-wość obniżenia obciążenia podatkowego”167.
Doprowadziło to sąd do wniosku, że wykładnia językowa ma podstawowe zna-czenie we wszystkich dziedzinach prawa. W orzecznictwie podkreśla się, że stanowi ona punkt wyjścia dla wszelkich wykładni, lecz także zakreśla jej granice w ramach możli-wości sensu słów zawartych w tekście prawnym168. W literaturze panuje pogląd, że od-stępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone w trzech sytuacjach. Po pierwsze wtedy, gdy w ustawie formułuje się definicje określonego pojęcia. Po drugie, gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze sfery władzy publicznej. Po trzecie wtedy, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika169. W efekcie sąd stwierdził, że dwie kategorie budowli nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) budowle infrastruktury portowej; 2) budowle infra-struktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich. Zdaniem Sądu, skoro w odniesieniu do „infrastruktury portowej” nie dodano dookreślenia, przez co nie spre-cyzowano, o jaką infrastrukturę konkretnie chodzi, należało przyjąć, stosownie do reguł wykładni językowej, że chodzi zarówno o infrastrukturę portów rzecznych, jak i mor-skich. Za dokonaniem takiej interpretacji przemawia także i to, że w słowniku języka polskiego przyjmuje się, że port to basen wodny np. na rzece, jeziorze, morzu położony w bezpośredniej bliskości brzegu, gdzie zawijają i cumują statki, stanowiący razem z nabrzeżem bazę dla obsługi towarowej i pasażerskiej przybywających jednostek170. Analogicznie zdefiniowano pojęcie portu w Podręcznym Słowniku Języka Polskiego171
uznając, że jest to „przybrzeżny obszar wodny przystosowany do postoju i obsługi stat-ków [...]. Port to obszar wodny wraz z przylegającym do niego pasem lądu, wyposażony w urządzenia zapewniające postój i obsługę statków, przeładunek towarów i obsługę pa-sażerów”172. W opinii sądu postawienie przecinka między zwrotami „budowle
infra-167 B. Brzeziński, Podstawy wykładni…, s. 31−32.
168 Wyrok NSA z 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43, uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99, ONSA 2000, nr 3, poz. 92.
169 M. Zieliński [w:] Wyznaczniki reguł wykładni prawa, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjolo-giczny” 1998, z. 4, s. 17–18.
170 http://sjp.pwn.pl, maj 2015 r. . Malec [w:] Zarys teorii definicji prawniczej, Philomath, Warszawa 2000, s. 109
171 Podręczny Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, PWN, Warszawa 1999, s. 726.
struktury portowej” „budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich” pozwala na uznanie, wbrew stanowisku organów podatkowych, że ustawo-dawca oddzielił dwa odrębne przedmioty podlegające opodatkowaniu − budowle o róż-nym rodzaju przydatności.173
W ocenie sądu odwoływanie się przez organy podatkowe do wykładni infrastruk-tury portowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. jest wadliwe, „bowiem już z tej defi-nicji wynika, że odnosi się ona wyłącznie do portów morskich. Pojęcie port jest zaś po-jęciem szerszym niż port morski. Świadczy to również o dokonywaniu przez organ podatkowy wykładni zawężającej.
Sąd podkreśla natomiast, że wykładnia językowa jest wykładnią ścisłą, rozumianą jako opozycja zarówno wobec pojęcia wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej. Sprzy-ja także bezpieczeństwu prawnemu. Jeżeli w rozpoznanej sprawie za pomocą wykładni językowej można dojść do jednej spójnej hipotezy interpretacyjnej, tym samym nie ma potrzeby odwoływania się do innych reguł wykładni, w tym wskazywanych przez orga-ny podatkowe w uzasadnieniach decyzji wydaorga-nych w sprawie.
Konsekwencją koncepcji, iż to u.p.p.m. rozstrzyga o zaliczeniu danego obiektu do infrastruktury portowej, było odwołanie się do rozporządzeń wykonawczych do tej usta-wy. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o portach i przystaniach morskich wydane zostało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej do-stęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej174. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 2a tejże ustawy wydano kilka rozporządzeń (sukcesywnie zmienia-nych), z których ostatnie to rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwenów portowych oraz ogólnodostępnych obiek-tów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego por-tu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej175.
W większości wyroków sądów administracyjnych akcentowano pogląd, iż zwol-nieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.p.m., objęte są tylko takie obiekty, które są wskazane w powyższych rozporządzeniach176. Stanowisko odmienne zajął
Wo-173 Wyrok NSA z 24 lipca 2002 r., I SA/Gd 1979/99, POP 2003/2/43,
174 Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 9 grudnia 2002 r. w sprawie określenia obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury zapewniającej dostęp do portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej(Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 41 z późn. zm.).
175 Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie określenia akwe-nów portowych oraz ogólnodostępnych obiektów, urządzeń i instalacji wchodzących w skład infrastruktury portowej dla każdego portu o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, Dz. U. z 2015, poz. 732.
176 Wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 − wyrok dotyczył infrastruktury zapewniającej dostęp do portów Świnoujście i Szczecin, podobnie: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2008 r., II FSK 1082/07 oraz z dnia 19 grudnia 2008, I SA/Sz 403/07; CBOSA; www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
jewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 31 października 2007 r.177
Sąd, powołując się na treść art. 217 Konstytucji RP, stwierdził, że „stanowienie wszel-kich ulg i zwolnień podatkowych zarezerwowane zostało wyłącznie dla ustaw. A zatem rozporządzenia jako akty rangi niższej od ustaw nie mogą stanowić unormowań, które stanowią materię ustawową i nie mogą również, w sposób odmienny od ustawy, kształ-tować zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwol-nionych od podatków”.
Sytuacja podatnika w kontekście rozpatrywanego problemu jest zatem nadal sporna i niewyjaśniona. Choć zdecydowana większość poglądów orzecznictwa skłania się ku ści-słej determinacji zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z regulacją art. 2 pkt 4 i 5 ustawy o portach i przystaniach morskich to argumenty nie wydają się do końca przekonujące. Nawet bowiem zakładając, że obie ustawy posługują się identyczną terminologią, to wcale nie musi to prowadzić do jednolitego rozumienia tych pojęć. Jak podkreśla Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na szczególny rygoryzm pojęciowy prawa podatkowego tak samo sformułowana definicja nie musi być rozumiana identycznie178. Jednocześnie − jednym aktem normatywnym − doko-nano nowelizacji dwóch ustaw. Nadal bowiem chodzi tu o dwa akty prawne, a dokonanie nowelizacji jednym aktem normatywnym ma charakter techniczny179. Niezależnie jednak od powyższego, słuszne wydaje się przyjęcie założenia, że przepis w danym akcie praw-nym nie jest umiejscowiony przypadkowo, lecz wynika z racjonalnego działania prawo-dawcy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z 20 czerwca 1995 r.180, „Priorytet wykładni językowej można byłoby zaakceptować jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Polski system prawa tych warun-ków nie spełnia, przez co wykładnia językowa dawać musi wyniki niepewne. Musi w związku z tym być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną”.
W literaturze podkreśla się, że nie ma znaczenia to, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie zawarł wprost odesłania do tej definicji, skoro zawarł to odesłanie w sposób pośredni, wskazując na bezpośrednie jej stosowanie także w podat-ku od nieruchomości181. Podkreślić przy tym trzeba, że w takim stanie sprawy wykładnia przepisu zgodnie z definicją ustawową ma pierwszeństwo przed słownikowym grama-tyczno-językowym rozumieniem tego pojęcia.
177 Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31 października 2007 r., I SA/Sz 390/07; CBOSA; www.orzecze-nia.nsa.gov.pl.
178 Wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. OTK-A 2012, nr 7, poz. 71.
179 Morawski W. [et. al.], Podatek od nieruchomości….
180 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia z 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNP 2002, nr 20, poz. 476.
Posługując się zatem wykładnią systemową, należy skonstatować, iż zakres zwol-nienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi być ustalany z uwzględnieniem definicji „infra-struktury portowej” oraz „infra„infra-struktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich” zawartych w ustawie o portach i przystaniach morskich. W art. 2 pkt 4 i 5 tejże ustawy definiuje się takie pojęcia jak:
infrastruktura portowa rozumiana jako znajdujące się w granicach portu lub przy-1)
stani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instala-cje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.;
infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich rozumiana 2)
jako prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami.
W art. 2 pkt 4 u.p.p.m. natomiast wskazuje się na warunki, które muszą być speł-nione, aby dana budowla mogła być zaliczona do infrastruktury portowej:
musi znajdować się w granicach portu lub przystani morskiej; 1)
musi być ogólnodostępna; 2)
musi być związana z funkcjonowaniem portu; 3)
powinna być przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający portem 4)
zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.
Wykorzystywanie infrastruktury portowej do zadań podmiotu 2.
zarządzającego portem
Pojęcie infrastruktury portowej na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych należy wiązać z przeznaczeniem urządzeń do wykonywania zadań podmiotu zarzą-dzającego portem, polegających na świadczeniu usług związanych korzystaniem z nich. Tym samym zadań tych nie może wykonywać inny podmiot i nie korzysta on z tego powodu ze zwolnienia podatkowego.
Wprowadzony do definicji infrastruktury portowej warunek jej wykorzystywania przez podmiot zarządzający portem do świadczenia usług związanych z korzystaniem z tej infrastruktury nie modyfikuje przedmiotowego charakteru zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie jest bowiem ważne, kto jest właścicielem majątku, który spełnia kryte-ria umożliwiające zaliczenie go do infrastruktury portowej182.
182 L. Etel, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Warszawa 2013 r. (komentarz do art. 7).
Nie można jednak wykluczyć, że usługi takie mogą być też realizowane na mająt-ku innych podmiotów. W tych przypadkach to oni, jako podatnicy podatmająt-ku od nierucho-mości, mogą korzystać ze zwolnienia. W każdej sytuacji jednak należy analizować prze-znaczenie budowli i ich powiązanie ze świadczeniem usług przez zarządzającego portem, a nie przez podmioty trzecie183.
Takie stanowisko potwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczeci-nie w decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r.184, wskazując, że: „Z definicji: «infrastruktury portowej», sformułowanej w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, nie wynika bowiem, iż wymienione tam obiekty powinny pozostawać w posiadaniu pod-miotu powołanego do zarządzania portem lub przystanią morską, a jedynie, iż mają być «przeznaczone do świadczenia przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej»”.
Oddanie infrastruktury portowej w posiadanie zależne nie oznacza zaprzestania wykonywania przez podmiot zarządzający usług związanych z korzystaniem z tej