Charakter czynności świadczenia usług sportowych przez zawodnika

Jednym z podstawowych zagadnień wymagających rozstrzygnięcia jest charakter prawny czynności związanych ze świadczeniem usług sportowych dokonywanych przez zawodnika. Czy świadczenie usług sportowych przez zawodnika może zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej lub zawodowej?

Jak wskazano powyżej, przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów k.c. jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub zawodową. Co do rozumienia zakresu pojęciowego działalności gospodarczej, zostało to szczegółowo opisane odnośnie do klubu sportowego.

Przepisy u.p.p. nie wyróżniają działalności zawodowej. Wskazuje się, że mieści się ona w szerokim rozumieniu pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach u.p.p. W doktrynie wskazuje się, że działalnością zawodową jest „wykonywanie określonych, różnego rodzaju czynności przez osobę mającą określone

406 Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 9.2.2012 r., V ACa 96/12, Lex nr 1212466.

407 P. Nazaruk, Komentarz do art. 22¹ k.c. (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II (red. J. Ciszewski), Warszawa 2014, s. 57.

159

umiejętności faktyczne lub określone, formalnie poświadczone, kwalifikacje zawodowe”408

.

Samo wykonywanie określonych czynności w sposób zawodowy nie implikuje nabycia statusu przedsiębiorcy w rozumieniu u.p.p. Osoba taka musi spełnić pozostałe wymogi, które są konieczne, aby świadczone przez nią czynności uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Co za tym idzie, powinna ona wykonywać określone czynności we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły. Wtedy nabywa status przedsiębiorcy wykonującego działalność zawodową.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, profesjonalne uprawianie sportu, jako wykonywanie działalności w oparciu o odpowiednie umiejętności faktyczne, może zostać uznane za działalność zawodową409

.

Jednak, tak jak wskazano powyżej, aby zawodnik został uznany za przedsiębiorcę, jego działalność musi spełniać przesłanki zarobkowego charakteru, ciągłości, zorganizowania i wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek.

Wątpliwości w tym zakresie powstały w szczególności na gruncie przepisów prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych. Kluby sportowe i sami zawodnicy dążą bowiem do optymalizacji skutków podatkowych i ubezpieczeniowych, które niesie za sobą określony stosunek prawny. Są oni zainteresowani, aby ukształtować swój stosunek prawny tak, żeby ponosić jak najmniejsze zobowiązania publicznoprawne. W szczególności świadczenie usług sportowych przez zawodnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest korzystne dla klubu sportowego. Klub sportowy opłaca jedynie fakturę wystawioną przez zawodnika, nie musi natomiast finansować i odprowadzać składek na ubezpieczenie społeczne, jak również zaliczek na podatek dochodowy. W takim przypadku wszystkie obowiązki z tego zakresu ciążą na zawodniku, jako podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą. Zawodnik prowadząc działalność gospodarczą, może natomiast wybrać formę opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w postaci podatku liniowego. Może to być korzystne szczególnie w sytuacji, gdy osiągane przez zawodnika dochody kwalifikowałyby się do opodatkowania według wyższej 32% stawki podatkowej,

408 T. Mróz, M. Stec (red.), Prawo gospodarcze prywatne, Warszawa 2016, s. 36.

409

160

w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, według skali podatkowej410

.

Jednak należy mieć na uwadze to, jak faktycznie kwestie te są regulowane w przepisach prawa oraz w praktyce jego stosowania. Początkowo przyjmowano dość jednolicie, że przychody sportowców powinny być zaliczane do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie z działalności gospodarczej, zawodowej411

. Przełomem w tym zakresie była uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r.⁴¹², w której przyjęto, że przychody sportowców z uprawiania sportu mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Aby tak się stało, działalność ta musi spełniać kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełniać kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. Co za tym idzie, aby działalność sportowa została uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą, musi mieć charakter działalności prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie może być działalnością, w której odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności. Po drugie, czynności te nie mogą być wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności. Po trzecie, wykonujący te czynności nie może nie ponosić ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Powyżej wymienione trzy przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W przytoczonej uchwale sąd przyjął, że kwestia tego, czy działalność prowadzona przez podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, leży

410

Zob. szerzej: Ł. Dubiński, Opodatkowanie działalności sportowców ze szczególnym uwzględnieniem uwag na tle sposobu rozumienia pojęć niepodatkowych w prawie podatkowym (w:) Prawnofinansowe aspekty działalności sportowej (red. P. Mańczyk), Szczecin 2016, s. 91-105; M. Kłosowiak, Zasady opodatkowania sportowców w świetle Modelowej Konwencji OECD (w:) Prawnofinansowe aspekty działalności sportowej (red. P. Mańczyk), Szczecin 2016, s. 131-145; P. Godlewski, Sportowiec w realiach organizacyjnych i ekonomicznych polskiego sportu wyczynowego, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Ekonomiczne Problemy Usług 2012, Nr 98, s. 84 i nast.

411 R. Mastalski, Podatkowe prawo - podatek dochodowy od osób fizycznych - charakter źródła przychodu sportowców. Glosa do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, Orzecznictwo Sądów Polskich 2016, Nr 7-8, s. 78; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8.4.2014 r., II FSK 1125/12, Lex nr 1444414; Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.6.2014 r., II FSK 1811/12, Lex nr 1518928.

412

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 sędziów z dnia 22.6.2015 r., II FPS 1/15, ONSAiWSA 2015, Nr 6, poz. 101.

161

w sferze ustaleń faktycznych w odniesieniu do konkretnej sprawy. Decydujące w tym zakresie powinno być spełnienie obiektywnych przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie jedynie kryteriów formalnych, w szczególności zgłoszenia wykonywania działalności gospodarczej czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prawnym prowadzonej przez niego działalności i źródle przychodów.

Jednocześnie sąd zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia kwalifikacji źródła przychodu od tego, czy przychód wynika z uprawiania sportu, czy też jest to przychód sportowca. Są to bowiem dwa różne pojęcia na gruncie przepisów prawa podatkowego. Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art. 13 pkt 2 powyższej ustawy jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Pod tym pojęciem należy rozumieć czynności polegające na zajmowaniu się (poświęcaniu się) ćwiczeniami, grami, mającymi na celu poprawę sprawności fizycznej. Działalność ta, jak wskazał sąd, ze względu na chęć współzawodnictwa i osiągania dobrych wyników – może mieć charakter zorganizowany i ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania. Brak tej cechy jednoznacznie odróżnia ją od działalności gospodarczej.

Jak wskazał sąd, powołując się na akty prawne dotyczące sportu oraz regulacje wewnętrzne związków sportowych, w języku prawnym odróżniono pojęcie „uprawianie sportu” od działalności indywidualnego sportowca polegającej na udziale w zawodach sportowych na żywo przed publicznością.

Ostatecznie sąd przyjął, że „do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy (…) należy przypisać przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie bowiem stanowi świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła uregulowanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 należy zaliczać te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się (oddawanie się) ćwiczeniami i grami, mającymi na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3)”. Powyższa uchwała dała asumpt do orzekania w sprawach dotyczących

162

przychodów uzyskiwanych przez sportowców, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej413

.

Należy wskazać, że zawieranie przez kluby sportowe ze sportowcami umów w ramach prowadzonej przez zawodnika działalności gospodarczej jest korzystne ze względów podatkowych i ubezpieczeń społecznych. Dlatego też kluby sportowe chętnie zawierają z zawodnikami umowy o profesjonalne uprawianie sportu w ramach prowadzonej przez zawodników działalności gospodarczej. Ze względów podatkowych korzystne jest to o tyle, że w przypadku wystawienia przez zawodnika faktury na rzecz klubu sportowego klub sportowy nie jest przede wszystkim zobowiązany do finansowania i odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne. Natomiast w przypadku, gdy zawodnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, a następnie w ramach tej działalności zawiera umowę cywilnoprawną z klubem sportowym, której przedmiot jest zgodny z przedmiotem prowadzonej działalności, a przychody z niej uzyskiwane są zaliczane pod względem podatkowym do przychodów z działalności gospodarczej, wówczas umowa taka, jako wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi odrębnego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczeń społecznych414

.

O ile zawieranie umów o profesjonalne uprawianie sportu w ramach prowadzonej przez zawodników działalności gospodarczej lub zawodowej jest korzystne ekonomicznie, o tyle musi mieć również uzasadnienie prawne.

W przypadku, gdy klub sportowy zawiera z zawodnikiem umowę o pracę, zawodnik będzie traktowany tak jak konsument w relacji z klubem sportowym, tzn. przysługiwać mu będzie specjalna ochrona prawna415

. Sytuacja ta jest bardziej skomplikowana przy niepracowniczym stosunku prawnym, tj. w przypadku umowy cywilnoprawnej zawieranej pomiędzy klubem sportowym a zawodnikiem.

W mojej ocenie nie jest możliwe określenie z góry, czy świadczenie usług sportowych przez sportowców może być prowadzone w ramach działalności gospodarczej lub zawodowej, czy też nie. Kwestia ta powinna być rozpatrywana w odniesieniu do konkretnego przypadku. Jednak należy mieć na uwadze to, że w/w

413 Zob. np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.2.2018 r., II FSK 538/16, Lex nr 2497860.

414 Pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 21.7.2015 r., WPI/200000/43/781/2015, www.lex.pl, data dostępu: 15.1.2019 r.; Pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27.7.2016 r., WPI/200000/43/766/2016, www.lex.pl, data dostępu: 15.1.2019 r.; Stanowisko przeciwne np. Pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 17.5.2016 r., WPI/200000/43/412/2016, www.lex.pl, data dostępu: 15.1.2019 r.

415

163

uchwała została wydawana w kontekście świadczenia usług sportowych przez żużlowca. Charakter świadczonych przez sportowców usług w zakresie sportów indywidualnych jest inny niż w przypadku zawodników sportów zespołowych reprezentujących dany klub sportowy⁴¹⁶.

Uważam, że co do zasady świadczenie usług sportowych przez zawodników sportów zespołowych, w szczególności piłki nożnej, nie powinno odbywać się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres usług świadczonych przez zawodnika sprowadza się przede wszystkim do reprezentowania danego klubu sportowego w rozgrywkach sportowych oraz przygotowaniach do nich. Dodatkowo związane z tym jest wykonywanie czynności mających na celu kształtowanie pozytywnego wizerunku klubu sportowego, w szczególności poprzez udział w różnego rodzaju akcjach promocyjnych, reklamowych itp. Co prawda w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2015 r. wskazano, że działalność gospodarcza może również przybrać formę stałego wykonywania jednej rodzajowo umowy na rzecz jednego podmiotu na jego rachunek, ale cechą takiej działalności powinno być nadal działanie we własnym imieniu i na własne ryzyko417. Moim zdaniem wykonywanie czynności przez zawodnika nie odbywa się w sposób samodzielny, gdyż zawodnik działa w ramach struktury organizacyjnej klubu sportowego, w sposób podporządkowany (musi stosować się do poleceń sztabu szkoleniowego oraz stawiać się w odpowiednim miejscu i czasie na treningach, zawodach sportowych)⁴¹⁸. Ponadto najczęściej nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego ze świadczeniem usług sportowych. Podstawowe wynagrodzenie zawodnika ma bowiem najczęściej charakter stały, a co za tym idzie, nie jest uzależnione od uzyskiwania określonych wyników sportowych. Oczywiście, może otrzymywać dodatkowe wynagrodzenie w formie premii za osiągnięcie określonego wyniku sportowego, ale podstawowe wynagrodzenie jest najczęściej niezależne od tych wyników. To zaś prowadzi do wyłączenia ryzyka gospodarczego świadczonych przez zawodnika usług419

.

Działalność zawodnika nie jest również działalnością zorganizowaną. To klub sportowy jest zobowiązany do zapewnienia odpowiedniej bazy treningowej, sprzętu sportowego, bazy noclegowej, restauracyjnej, transportowej związanej z udziałem

416

Por. A. Wach, Glosa do wyroku SN z dnia 24 stycznia 2000 r. , III CKN 531/98, OSP 2000, Nr 10, poz. 146, t. 2.

417 Uchwała Sądu Najwyższego – 7 sędziów z dnia 15.6.2015 r., III UZP 2/15, Lex nr 1740331.

418

Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10.2.2016 r., I UK 65/15, Lex nr 2118451.

419

164

zawodnika w zgrupowaniach, treningach oraz meczach wyjazdowych. Ponadto jest zobowiązany do zatrudnienia sztabu szkoleniowego i medycznego odpowiadającego za przygotowanie sportowe drużyny sportowej oraz odpowiednie zabezpieczenie medyczne i fizjoterapeutyczne zawodnika. Co za tym idzie, to klub sportowy, a nie zawodnik, prowadzi działalność w sposób zorganizowany.

Mając na uwadze charakter usług świadczonych przez zawodnika piłki nożnej na rzecz klubu sportowego, nie powinien co do zasady zostać on uznany za przedsiębiorcę w zakresie świadczenia usług sportowych⁴²⁰. Nie jest jednak wykluczone świadczenie takich usług przez sportowców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powinno to być jednak oceniane w realiach konkretnego przypadku, biorąc pod uwagę cel i wolę stron umowy, jak również okoliczności faktyczne jej wykonywania. W tym zakresie należy również mieć na uwadze to, że ocena, czy zawodnik występuje jako strona umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej jako przedsiębiorca, dokonywana jest na chwilę zawierania z klubem sportowym takiej umowy. Jeżeli w trakcie jej wykonania zawodnik np. zacznie prowadzić działalność gospodarczą lub zaprzestanie prowadzenia takiej działalności, nie wpływa to na jego status, który miał w chwili dokonywania czynności prawnej421

.

W doktrynie przyjmuje się, że świadczenie przez zawodnika usług sportowych na rzecz klubu sportowego jest uznawane za działalność zawodową422. Dlatego też należy uznać, że zawodnik nie powinien być co do zasady traktowany jako konsument w relacji z klubem sportowym. Jednak należy dokonać oceny, czy regulacje wewnątrzzwiązkowe zapewniają równowagę stron umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. Zostanie to dokonane przy ocenie poszczególnych kwestii związanych z wykonaniem umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej. Jeżeli bowiem sytuacja prawna stron tej umowy będzie nierówna, to zasadne może okazać się objęcie zawodnika specjalną ochroną prawną, która powinna przysługiwać słabszej stronie stosunku prawnego. W szczególności z uwagi na to, że umowa o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, jak również regulamin wewnątrzklubowy stanowi wzorzec umowny. Co za tym idzie,

420 Tak również: J. Laskowski, Prawne aspekty zmiany przynależności klubowej zawodnika piłki nożnej, Warszawa 2016, niepubl., s. 258; Z. Kubot, Statusy zatrudnienia sportowców profesjonalnych (w:) System prawa pracy. Zatrudnienie niepracownicze, t. VII (red. K. Baran), Warszawa 2015, s. 345.

421 Zob. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 9.2.2012 r., V ACa 96/12, Lex nr 1212466.

422 Zob. P. Kapusta, Dobór formy prawnej zatrudnienia sportowców profesjonalnych (w:) Prawnoekonomiczne aspekty sportu – regulacje prawne a efektywność działalności sportowej (red.

165

zawodnik ma ograniczone możliwości wpływania na ich treść, w szczególności prawa i obowiązki stron tej umowy.