Źródła specyfiki wyceny roślinnych aktywów biologicznych

Działalność rolna na tle innych rodzajów działalności gospodarczej cechuje się określoną specyfiką, co z kolei prowadzi to odmienności wyceny roślinnych aktywów biologicznych. Przyczyn takiego stanu rzeczy należy upatrywać w następujących kwestiach:

 powiązaniu roślinnych aktywów biologicznych z ziemią,

 narażeniu roślinnych aktywów biologicznych na działanie warunków atmosferycznych,  nieustannie zachodzących zmianach w roślinnych aktywach biologicznych wskutek

procesu przemiany biologicznej,  wydłużonym cyklu produkcyjnym,  sezonowości produkcji,

 występowaniu produkcji ubocznej oraz sprzężności produktów roślinnych.

Przy dokonywaniu wyceny należy uwzględnić wszystkie wyżej wymienione czynniki. Produkcja w przypadku roślinnych aktywów biologicznych jest procesem ciągłym, w którym decydującą rolę odgrywa ziemia. Ziemia jest podstawowym czynnikiem produkcji w rolnictwie, charakteryzującym się następującymi cechami:

 niepomnażalnością,  nieprzemieszczalnością,

134  niezniszczalnością,

 przestrzennością i ograniczonością powierzchni.

Niepomnażalność oznacza brak możliwości powiększenia ziemi. Nieprzemieszczalność wyróżnia ziemię spośród innych przedmiotów pracy. Nie można ziemi rozumianej jako gleby przenieść fizycznie. Nie opłaca się to także ekonomicznie. Rolnicy muszą użytkować glebę tam, gdzie się znajduje, wykorzystując miejscowe warunki. Niezniszczalność oznacza, że gleby, podglebia i skały macierzystej nie można zniszczyć w sensie fizycznym. Można z kolei spowodować, że gleba czasowo lub trwale może być nieprzydatna do rolniczego wykorzystania. Przestrzenność i ograniczoność powierzchni polega na braku możliwości zmiany rozmiarów ziemi w sensie powierzchni [Kapusta 2012, s. 119-120].

W przypadku produkcji roślinnej nie można elastyczne regulować procesów produkcji, jak przy standardowej produkcji w przemyśle. Rozwój rośliny jest ukształtowany przez indywidualne dla danego gatunku fazy rozwoju. Warunki ograniczające możliwości gospodarstwa rolnego są niezależne od rolnika. Rolnik nie może ich dowolnie zmieniać, jednak może je wykorzystywać, dostosowując do nich organizację swojego gospodarstwa [Laskowska 2013, s. 47-48]. Konkludując można stwierdzić, że rolnik nie jest sam w sobie producentem, tylko tworzy jak najlepsze warunki dla rozwoju i produkcji roślin. Natomiast proces produkcji jest niezależny od prowadzącego działalność rolną.

Bardzo ważną rolę w rozwoju roślinnych aktywów biologicznych odgrywają czynniki klimatyczne. Są one niezależne od jednostki gospodarczej prowadzącej działalność rolną. Największy wpływ na produkcję rolną zdaniem S. Stachaka [1998, s. 72-76] mają następujące czynniki klimatyczne:

 suma energii cieplnej dostarczana roślinom,  długość okresu wegetacyjnego roślin,

 występowanie skrajnych, szczególnie minimalnych temperatur.

Analizując wpływ klimatu na wycenę roślinnych aktywów biologicznych należy szczególną uwagę zwrócić na klęski żywiołowe (nawałnice, powodzie, susze, gradobicia itd.), które w jednej chwili mogą zniszczyć plantację danej rośliny. W tym kontekście bardzo ważne jest uwzględnienie w wycenie ryzyka prowadzenia działalności rolnej. Rzetelnie dokonana wycena roślinnych aktywów biologicznych powinna uwzględniać również ryzyko związane z niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi oraz w dłuższym okresie czasu z niekorzystnymi warunkami klimatycznymi.

135

W życiu każdej rośliny w Polsce występują okresy, w których rozwój jest ograniczony na skutek braku odpowiednich warunków do wzrostu np. okres zimowy, kiedy wegetacja roślin jest zastopowana niską temperaturą oraz okres nieustannej przemiany biologicznej – okres wegetacyjny24. W trakcie okresu wegetacyjnego roślinność podlega intensywnym przemianom biologicznym. Proces produkcji w tym okresie jest ciągły, zachodzi nieustannie. Masa biologiczna oraz właściwości roślin zmieniają się z dnia na dzień. Każdy kolejny dzień przynosi wzrost wartości danej rośliny zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym. Rachunkowość jako nauka zajmująca się pomiarem musi te zmiany w jak najlepszy sposób odzwierciedlać. Jest to bardzo trudne zadanie, ponieważ ciężko jest w mierniku pieniężnym wyrazić wartość rośliny, która nie jest jeszcze dojrzała i nie nadaje się do zbioru/pozyskania.

Na specyfikę wyceny w rolnictwie wpływa również wydłużony cykl produkcyjny. W przemyśle produkcja w większości przedsiębiorstw odbywa się w cyklach w przedziale od kilku godzin do kilku tygodni. Tylko wyspecjalizowana produkcja, jak np. produkcja samochodów może trwać kilkanaście miesięcy. W przypadku produkcji roślinnej cykl produkcyjny na ogół nie jest krótszy niż 3 miesiące. W zależności od gatunku rośliny cykl produkcyjny może wynosić kilkanaście miesięcy (np. rzepak, zboża ozime), dwa lata (np. roślinny dwuletnie uprawiane w celu pozyskiwania nasion: buraki, kapusta, marchew) lub kilka lat (np. drzewa i krzewy owocowe). Skutkiem wydłużonego procesu produkcyjnego jest występowanie produkcji w toku na dzień bilansowy. Niezależnie czy jednostka gospodarcza prowadząca działalność rolną za dzień bilansowy przyjmie 31 grudnia, czy inny termin, zawsze będzie występowała produkcja w toku. Oczywiście trzeba w tym miejscu przyjąć założenie, że rolnik będzie utrzymywał swoje grunty rolne w dobrej kulturze rolnej tzn. będzie stosował m.in. płodozmian, wymagany do zapewnienia glebie niezbędnych składników odżywczych. Uprawnianie wyłącznie jednego gatunku roślin prowadzi do powstawania monokultury, prowadzącej do wyjałowienia gleby. Występowanie na dzień bilansowy roślinnej produkcji w toku implikuje konieczność dokonywania jej wyceny.

Produkcja w rolnictwie cechuje się sezonowością. Sezonowość produkcji rolniczej wpływa na wielkość zapasów w jednostkach gospodarczych prowadzących działalność rolniczą. W trakcie trwania sezonu produkcyjnego wielkość zapasów zmienia się w sposób

24 Okres wegetacyjny roślin to okres w roku, kiedy roślinność może się rozwijać dzięki dostatecznej ilości ciepła i wilgoci. W Polsce za okres wegetacyjny przyjmuje się okres, w którym średnia dobowa temperatura powietrza przekracza 5 °C. W klimacie umiarkowanym jest to okres od ostatnich wiosennych przymrozków do pierwszych przymrozków jesiennych. W tym okresie roślinność bardzo intensywnie się rozwija. Okres wegetacyjny w Polsce najdłużej trwa na Nizinie Śląskiej oraz w okolicach Tarnowa (ponad 220 dni w roku), a najkrócej na Pojezierzu Mazurskim (około 190 dni w roku) oraz w górach (100-150 dni w roku) [Molga 1983, s. 172].

136

ciągły. Natomiast poza sezonem produkcyjnym, w okresie zimowym wielkość zapasów przedsiębiorstwa rolnego nie zmienia się lub zmienia się wyłącznie in minus w przypadku sprzedaży płodów rolnych. Sezonowość produkcji wpływa na wahania produkcji w toku. W okresie wiosenno-letnim występuje największy przyrost masy biologicznej u roślinnych aktywów biologicznych, co powoduje zwiększony udział produkcji w toku. Wycena produkcji w toku dokonywana na potrzeby rachunkowości powinna ten przyrost odzwierciedlać w sposób rzetelny i wiarygodny.

Rolnictwo na tle innych gałęzi gospodarki cechuje się powstawaniem produktów ubocznych. Produkt uboczny powstaje przy produkcji produktu głównego i może być również przedmiotem obrotu rynkowego. Przykładami produktów ubocznych są słoma oraz plewy powstające przy produkcji pszenicy. Ponadto dany produkt gotowy może stanowić środek wykorzystywany do dalszej produkcji. Wynika to z powiązań pomiędzy produktami oraz środkami produkcji. W literaturze przedmiotu nazywane jest to sprzężnością produktów [Meimberg 1971, Manteuffel 1984, Stachak 1998]. Przykładem może być uprawa kukurydzy, gdzie kiszonka powstająca po omłocie kukurydzy wykorzystywana jest jako pasza dla zwierząt. Występowanie produktów ubocznych oraz produktów sprzężonych może powodować problemy przy dokonywaniu wyceny metodami kosztowymi [Laskowska 2013, s. 48].

Wycena roślinnych aktywów biologicznych charakteryzuje się dużą specyfiką w porównaniu do wyceny innych składników majątku każdego przedsiębiorstwa. Proces wyceny dokonywany w ramach systemu rachunkowości musi tą specyfikę uwzględniać. Proces wyceny musi być przeprowadzony w sposób wiarygodny i rzetelny. Z kolei wyniki będące owocem procesu wyceny muszą zostać przedstawione sposób czytelny i zrozumiały w sprawozdaniu finansowym jednostki prowadzącej działalność rolną.