Wycena roślinnych aktywów biologicznych według ustawy o rachunkowości

W polskim prawie bilansowym nie zostały zawarte regulacje odnoszące się wprost do wyceny roślinnych aktywów biologicznych. Brakuje również definicji roślinnych aktywów biologicznych. Zastosowanie w stosunku do wyceny roślinnych aktywów biologicznych mają uniwersalne przepisy dotyczące wyceny składników majątku przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o rachunkowości, w Rozporządzeniach Ministra Finansów dotyczących wyceny poszczególnych składników majątku, czy też w Krajowych Standardach Rachunkowości. W przypadku braku regulacji krajowych ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość zastosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 10 ust. 3].

137

Dokonując wyceny roślinnych aktywów biologicznych, czyli składników majątku będących w fazie przemiany biologicznej, trwającej do momentu zbioru/pozyskania, należy wyróżnić dwie podstawowe grupy: trwałe oraz obrotowe aktywa biologiczne.

Trwałe roślinne aktywa biologiczne to aktywa utrzymywane w jednostce dłużej niż 12 miesięcy np. plantacje trwałe, sady, winorośl. Aktywa te wyceniane są zgodnie z polskim prawem bilansowym jak środki trwałe, czyli według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 1 pkt 1].

Według ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres powstawania środka trwałego do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania z uwzględnieniem następujących kosztów [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust, 8]:

 niepodlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego,  obsługi finansowania zadłużenia i związanych z nimi różnicami kursowymi,

pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Trwała utrata wartości zachodzi, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znacznej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Zaistnienie takiego stanu rzeczy uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego. Ma on na celu doprowadzenie wartości składnika majątku przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto. W przypadku braku możliwości ustalenia cen sprzedaży netto wartość doprowadza się do ustalonej w inny sposób wartości godziwej [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 7].

Obrotowe roślinne aktywa biologiczne, to aktywa utrzymywane w jednostce w okresie krótszym niż 12 miesięcy np. plantacje rzepaku, zbóż, kukurydzy. Zapasy rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Z kolei na dzień bilansowy wyceniane są według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto obowiązujących w dniu bilansowym. Ponadto ustawa dopuszcza wycenę towarów i materiałów w cenach zakupu, a produkcję w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich. Ustawa pozwala także na rezygnację z wyceny produkcji w toku w przypadku, gdy nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Ustawodawca zastrzega przy tym, że rezygnacja z wyceny produkcji w toku nie może zostać zastosowana do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące,

138

przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie. Jednak na końcu zastrzega, że ta karencja nie dotyczy produkcji rolnej. Oznacza to, że w przypadku roślinnych aktywów biologicznych rezygnacja z wyceny produkcji w toku jest możliwa niezależnie od długości cyklu produkcyjnego [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust 1. pkt 6, art. 34 ust. 1].

Cena nabycia definiowana jest w ustawie o rachunkowości jako cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, z wyłączeniem podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona w przypadku importu o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem lub przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 2].

Koszt wytworzenia produktu według ustawy o rachunkowości obejmuje koszty pozostające bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Na koszty bezpośrednie składają się wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane w sposób bezpośredni z produkcją oraz inne koszty poniesione w celu doprowadzenia produktu do postaci i miejsca w którym znajduje się w dniu wyceny. Uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem produktu stanowią zmienne pośrednie koszty produkcji oraz część stałych, pośrednich kosztów produkcji przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Normalny poziom zdolności produkcyjnych to przeciętna, zgodna z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. W przypadku, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia produktu ustawa o rachunkowości dopuszcza dokonanie wyceny według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto ze sprzedaży produktów, a w przypadku produkcji w toku również z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust. 3]:

 kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,  kosztów zarządu,

 kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półfabrykatów (chyba, że zachodzi konieczność poniesienia tych kosztów w procesie produkcji),

139  kosztów sprzedaży produktów.

W szczególnych przypadkach, uzasadnionych długotrwałym procesem przygotowania towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu ustawa pozwala na zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o koszty związane z obsługą finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Ustawa dla podmiotów, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, przewiduje również możliwość doliczenia do kosztów bezpośrednich, kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem produktu niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Jednak ustalony powyższym sposobem koszt nie może być wyższy od cen sprzedaży netto [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust 4, 4a].

Cena sprzedaży netto składnika aktywów według Ustawy o rachunkowości to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy przez jednostkę cena jego sprzedaży, nieuwzględniająca podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem danego składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, powiększona o należną dotację przedmiotową. Brak możliwości ustalenia ceny sprzedaży netto składnika aktywów implikuje konieczność ustalenia jego wartości godziwej na dzień bilansowy w inny sposób [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust 5]. W odniesieniu do działalności rolnej możliwość wyceny w cenach sprzedaży netto jest bardzo istotna ze względu na ograniczenia związane z ustaleniem rzeczywistych kosztów wytworzenia produktów oraz ze względu na częste występowanie produktów ubocznych niebędących przedmiotem obrotu towarowego [Poniatowska 2014, s. 235-236].

Wartość godziwa w ustawie o rachunkowości definiowana jest jako kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami25 [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 28 ust 6].

W związku z trudnościami dotyczącymi gromadzenia i rozliczania kosztów pośrednich w 2007 roku zostało opublikowane Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów. W powyższym dokumencie uwagę poświęcono bilansowej wycenie zapasów produktów gotowych, półfabrykatów, produkcji w toku. W szczególności stanowisko dotyczy sposobu kalkulacji

25 Więcej o wartości godziwej oraz analiza pojęcia wartości godziwej zawartego w Ustawie o rachunkowości została przedstawiona w podrozdziale 2.3.2. Wycena według wartości godziwej.

140

i ujęcia kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Są to koszty powstające, gdy jednostka nie w pełni wykorzystuje posiadane zasoby produkcyjne. Istotą przewidzianego w ustawie sposobu wyceny jest niezwiększanie jednostkowego kosztu wytworzenia o skutki niskiego poziomu produkcji lub niewykorzystania części maszyn i urządzeń [Uchwała Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r.]. Brak zastosowania tego przepisu spowodowałby zawyżenie kosztów zapasów i przeniesienie skutków niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powstałych w bieżącym okresie na następne okresy, co doprowadziłoby do złamania jednej z podstawowych zasad rachunkowości – zasady współmierności przychodów i kosztów.

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości zawiera szczegółowe regulacje dotyczące kalkulacji kosztu wytworzenia zapasu produktów. Regulacje te obejmują zarówno opis wyceny kosztu wytworzenia wraz z definicjami poszczególnych jego składowych, jak i przykłady liczbowe dotyczące kalkulacji kosztu wytworzenia dla konkretnych branż: dla kopalni węgla kamiennego, produkcji kostki brukowej, produkcji serów, produkcji leków, produkcji lamp oświetleniowych oraz produkcji maszyn precyzyjnych o parametrach określonych przez zamawiającego. Na rysunku 2 przedstawiono schemat kalkulacji kosztu wytworzenia zapasów produktów wraz z definicjami składowych.

Rysunek 2. Schemat kalkulacji kosztu wytworzenia zapasów produktów

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Uchwała Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r.].

Na koszt wytworzenia produktu składają się wszystkie koszty bezpośrednie produkcji, zmienne koszty pośrednie produkcji oraz uzasadniona część stałych kosztów pośrednich produkcji,

Bezpośrednie Zmienne Magazynowania produktów i półproduktów Ogólnego zarządu Sprzedaży produktów Uzasadniona część kosztów stałych pośrednich produkcji - koszty w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów obliczonemu na jednostkę produkcji, przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych Część kosztów stałych pośrednich produkcji, będąca konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych Koszty produkcji poniesione w okresie

wytwarzania produktu, zmieniające się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wielkości produkcji albo wraz ze zmianą innych właściwych

czynników (np. liczba godzin pracy maszyn i urządzeń produkcyjnych,

liczba wytworzonych partii produkcyjnych Koszty pozostające w

bezpośrednim związku z danym produktem (takie jak

zużycie materiałów bezpośrednich czy płacy bezpośrednich

wraz z ich pochodnymi)

Koszty poniesione w okresie wytwarzania produktu, pozostające stosunkowo niezmienne niezależnie od wielkości produkcji oraz innych właściwych czynników

(np. koszty amortyzacji i utrzymania (konserwacji, remontów) maszyn i urządzeń oraz budynków produkcyjnych oraz koszty ogólnoprodukcyjne)

Stałe

Pośrednie

Koszt wytworzenia produktu Koszty okresu (wpływające na wynik finansowy danego okresu)

141

odpowiadająca poziomowi tych kosztów obliczonemu na jednostkę produkcji przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Natomiast koszty ogólnego zarządu, koszty związane ze sprzedażą produktów, koszty magazynowania oraz koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią koszty danego okresu sprawozdawczego i wpływają na wynik finansowy danego okresu.

W praktyce gospodarczej najwięcej trudności sprawia obliczenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości zawiera zalecane metody ustalania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Ustalenie kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wymaga [Uchwała Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r.]:

 określenia poziomu szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału,  dokonania wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału produkcyjnego,  określenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych,

 ustalenia stawki kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru (należy podzielić koszty utrzymania normalnego potencjału produkcyjnego przez normalny poziom zdolności produkcyjnych),

 ustalenia rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych oraz poziomu niewykorzystanego potencjału produkcyjnego,

 ustalenia kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (należy pomnożyć stawkę kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych).

W tabeli 23 zostały przedstawione przykładowe parametry niezbędne do obliczenia kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

142

Tabela 23. Przykładowe parametry niezbędne do obliczenia kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Parametr 1 Parametr 2 Parametr 3 Parametr 4

Stopień szczegółowości pomiaru Jednostki pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego Sposób określenia normalnych zdolności produkcyjnych

Sposób ustalania stawek kosztów normalnego wykorzystania zdolności

produkcyjnych

cały zakład produkcyjny

wielkość produkcji: tony (kilogramy), megawaty, hektolitry, sztuki teoretyczne zdolności produkcyjne potencjału wytwórczego metoda księgowa jednostki organizacyjne zakładu np. wydziały

liczba godzin pracy: pracowników (roboczogodziny), maszyn i urządzeń (maszynogodziny) ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych metoda statystyczna linie produkcyjne na danym

wydziale

liczba metrów kwadratowych powierzchni produkcyjnych

system pracy (jedno, dwu, czy trzy zmianowy)

podział zasobów na elastyczne (zmienne) i zaangażowane pojedyncze zasoby np. ludzie, maszyny, pomieszczenia

liczba metrów sześciennych kubatury pomieszczeń

sieć powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub

ciągi technologiczne liczba wykonanych operacji

czynniki o charakterze naturalnym np. niskie

temperatury

Źródło: opracowanie własne na podstawie : [Uchwała Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r.].

W przypadku zapasów roślinnych aktywów biologicznych stopień szczegółowości pomiaru normalnych zdolności produkcyjnych powinien być ustalony na poziomie plantacji danej rośliny uprawnej. Jednostką pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego powinna być liczba metrów kwadratowych (arów, hektarów) powierzchni produkcyjnych. Normalne zdolności produkcyjne w stosunku do zapasów roślinnych aktywów biologicznych mogą być określone zarówno na podstawie teoretycznych zdolności produkcyjnych potencjału produkcyjnego, ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych, jak i poprzez uwzględnienie czynników o charakterze naturalnym. W ostatnim przypadku mogą to być m.in. niskie temperatury, dostępność wody, skrajnie wysokie temperatury. Wszystkie wyżej wymienione czynniki mogą wpływać na ograniczenie plonowania roślinnych aktywów biologicznych. Stawki kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych w rachunkowości rolnej mogą być ustalone metodą księgową oraz metodą statystyczną.

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych ustala się mnożąc liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych przez koszt jednostki pomiaru ustalony na podstawie normalnych zdolności produkcyjnych. Formuła obliczeniowa w formie wzoru wygląda następująco:

KNZP = (𝑀 − 𝑋) ∗^𝐾𝑆_𝑀 (1.) gdzie:

143

M – normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych X – rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych KS – koszty stałe

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości reguluje także jedną z kluczowych kwestii w kontekście rachunkowości rolnej – wycenę produktów ubocznych. Produkty uboczne wyceniane są według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu pomniejszonej o przeciętny zysk brutto ze sprzedaży osiągany przy sprzedaży produktów, a w przypadku produkcji w toku uwzględniany jest także stopień ich przetworzenia. Wartość produktu ubocznego powstającego przy produkcji produktu głównego może zostać obliczona według skorygowanej ceny sprzedaży netto. Wartość ta jest odejmowana od kosztu wytworzenia produktu głównego, w sposób niezawyżający poniesionych kosztów wytworzenia [Uchwała Nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r.].

Podsumowanie informacji dotyczących wyceny roślinnych aktywów biologicznych według polskiego prawa bilansowego zostało zawarte w tabeli 24.

Tabela 24. Zasady wyceny roślinnych aktywów biologicznych według ustawy o rachunkowości

Moment wyceny Składniki majątku Sposób wyceny

Wycena na moment nabycia lub wytworzenia (początkowa)

Trwałe roślinne aktywa biologiczne

1. Cena nabycia 2. Koszt wytworzenia 3. Wartość przeszacowana

4. Cena sprzedaży netto takiego samego lub podobnego aktywa

Obrotowe roślinne aktywa biologiczne

1. Cena nabycia (zakupu) 2. Koszt wytworzenia

3. Cena sprzedaży netto takiego samego lub podobnego aktywa

4. Cena sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszona o przeciętnie osiągany zysk brutto ze sprzedaży produktów, a w przypadku produkcji w toku również z uwzględnieniem stopnia jego

przetworzenia

5. Wartość godziwa ustalona w inny sposób

Wycena na dzień bilansowy

Trwałe roślinne aktywa biologiczne

1. Cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszona o odpisy umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

2. Wartość przeszacowana pomniejszona o odpisy umorzeniowe oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Obrotowe roślinne aktywa biologiczne

1. Cena nabycia (cena zakupu) lub koszt wytworzenia nie wyższe od ceny sprzedaży netto

2. Cena sprzedaży netto produktów lub produktów podobnych pomniejszona o możliwy do uzyskania zysk brutto

3. Wycena rolniczej produkcji w toku – koszty bezpośrednie lub koszty materiałów bezpośrednich 4. Możliwość rezygnacji z wyceny rolniczej produkcji w

toku

144

Polskie prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących wyceny roślinnych aktywów biologicznych. Wartości roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów trwałych, a także zaliczanych do aktywów obrotowych są ustalane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów. Ustawodawca nie uwzględnia specyfiki prowadzenia działalności rolnej. Polskie przepisy bilansowe nie przewidują wartości godziwej jako głównej metody wyceny roślinnych aktywów biologicznych. Wartość godziwa służyć może wyłącznie jako zamienna metoda wyceny w przypadku braku możliwości określenia ceny sprzedaży netto, która stanowi górną granicę wyceny zapasów według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.