Podstawy wyceny w rachunkowości

W literaturze przedmiotu [Remlein 2008, Mazur 2011, Hońko 2013] najczęściej za podstawy wyceny przyjmuje się sześć kategorii wartości (cen) wymiany sklasyfikowanych przez E.A. Hednriksena i M.F. Van Bredę: historyczne ceny nabycia, ceny (koszty) odtworzenia, ceny (koszty) transakcyjne, historyczne ceny sprzedaży, bieżące ceny sprzedaży oraz przewidywane ceny sprzedaży. Ich zdaniem proces wyceny polega na przyporządkowaniu, do danych obiektów lub zdarzeń powiązanych z działalnością przedsiębiorstwa, wielkości pieniężnych. Dzięki temu zabiegowi uzyskiwane są dane, które mogą podlegać agregacji lub dezagregacji. Transakcje opisujące wymianę towarów i usług najczęściej wyrażane są w mierniku pieniężnym. E.A. Hednriksen i M.F. Van Breda [2002, s. 490-491] stoją na stanowisku, że zawsze trzeba rozpatrywać trzy kategorie cen. Ceny mogą dotyczyć różnych okresów – przeszłości, teraźniejszości oraz przyszłości. Bieżące decyzje ekonomiczne wpływają na bieżące i przyszłe wyniki, a co za tym idzie i na bieżące i na przyszłe ceny, dlatego powinny być one równie ważne jak ceny z minionych okresów.

Ceny wymiany, dotyczące transakcji kupna-sprzedaży są kształtowane przez rynek. Ze względu na rynki (rynek, na którym jednostka dokonuje zakupów lub rynek, gdzie realizowana jest sprzedaż), do których jednostka odnosi przedmiot wyceny wyróżnia się dwa typy wartości w rachunkowości [Mazur 2008, s. 50]:

 wartości wejściowe – wartości zasobów wynikają z nabycia lub wytworzenia, stanowią odzwierciedlenie ilości środków pieniężnych lub ich ekwiwalentu w postaci innego rodzaju wynagrodzenia przekazanych w zamian za nabycie danej rzeczy lub usługi,  wartości wyjściowe – wartości zasobów wynikają z dokonania transakcji sprzedaży lub

wymiany, stanowią odzwierciedlenie ilości środków pieniężnych lub ich ekwiwalentu w postaci innego rodzaju wynagrodzenia otrzymanych w zamian za dany składnik majątku lub usługę.

Ujęcie w formie macierzy dwóch zmiennych: czasu oraz rynku, do którego odnosi się przedmiot wyceny pozwoliło na wyodrębnienie sześciu podstaw wyceny. W tabeli 5 przedstawiono macierz podstaw wyceny.

Tabela 5. Macierz podstaw wyceny

Czas Wartości wejściowe Wartości wyjściowe

Okres przeszły koszty historyczne, historyczne ceny nabycia przeszłe (historyczne) ceny sprzedaży Okres bieżący ceny (koszty) odtworzenia bieżące ceny sprzedaży

Okres przyszły ceny (koszty) transakcyjne przewidywane ceny sprzedaży

83

Definicje i interpretacje dotyczące podstaw wyceny sklasyfikowanych przez E.A. Hednriksena i M.F. Van Bredę zostały przedstawione w tabeli 6.

Tabela 6. Podstawy wyceny według E.A. Hednriksena i M.F. Van Bredy – definicje

Podstawa wyceny Interpretacja/Definicja

Wartości wejściowe

Koszty historyczne, historyczne ceny nabycia

Ogólna cena zapłacona przez przedsiębiorstwo za nabycie składnika aktywów na własność, łącznie z płatnościami za transport i przystosowanie danego składnika majątku do użytkowania

Ceny (koszty) odtworzenia Cena, jaką jednostka musiałaby obecnie zapłacić za pozyskanie składnika aktywów

Przewidywane ceny (koszty) nabycia Cena, jaką jednostka w przyszłości zapłaci za pozyskanie składnika aktywów

Wartości wyjściowe

Przeszłe (historyczne) ceny sprzedaży

Ogólna cena, którą mogło uzyskać przedsiębiorstwo za sprzedaż składnika aktywów pomniejszona o przewidywane, dodatkowe koszty związane z dostosowaniem zapasów do sprzedaży oraz pomniejszona o koszty sprzedaży Bieżące ceny sprzedaży

Ilość gotówki lub uogólniona siła nabywcza, którą można obecnie uzyskać ze sprzedaży danego składnika aktywów; może być mierzona na podstawie cen rynkowych podobnych dóbr

Przewidywane ceny sprzedaży ^{Spodziewane przyszłe wpływy gotówkowe lub inne niekasowe korzyści} _{ekonomiczne ze sprzedaży danego składnika aktywów}

Źródło: opracowanie własne na podstawie [Hendriksen i Van Breda, s. 492-506].

Interpretacja podstaw wyceny aktywów opiera się na dwóch ujęciach: wartości przeszłej, bieżącej i przyszłej nabywanych aktywów w przypadku wartości wejściowych lub wartości przeszłej, bieżącej i przyszłej sprzedawanych aktywów w przypadku wartości wyjściowych. Autorzy przedstawionej koncepcji klasyfikacji podstaw wyceny za idealną sytuację uznali możliwość wykorzystania w rachunkowości wyłącznie z jednej z sześciu zaproponowanych podstaw wyceny. Jednak praktyka gospodarcza jest tak skomplikowana, że w zależności od okoliczności wykorzystywane są wszystkie podstawy wyceny [Hendriksen i Van Breda 2002, s. 491]. Problem polega na tym, którą z tych podstaw wyceny należy stosować w danym momencie, jako tą najodpowiedniejszą. Od wielu lat również trwa spór, która podstawa (kategoria) wyceny powinna być dominująca.

S. Hońko [2013, s. 120-121] w swoim opracowaniu przywołuje cztery podstawy wyceny zawarte w Założeniach koncepcyjnych z 1989 roku: koszt historyczny, aktualną cenę nabycia, wartość możliwą do uzyskania (realizacji) oraz wartość bieżącą. Autor podkreśla, że w Założeniach koncepcyjnych jest zastrzeżenie dotyczące stosowania podstaw wyceny: „istnieje szereg różnych podstaw wyceny w różnym stopniu i w różnych konfiguracjach stosowanych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych”. Przywołuje również opinię E. Walińskiej, że „koncepcje pomiaru uznaje się powszechnie za najmniej dopracowaną część

84

zarówno Założeń koncepcyjnych IASB, jak i ram koncepcyjnych FASB” [Hońko 2013 s. 120 za: Walińska 2009, s.92-93]. W tabeli 7 zostały przedstawione podstawy wyceny przyjęte w Założeniach koncepcyjnych. W niniejszym opracowaniu w dalszej części rozważania będą poświęcone wyłącznie wycenie aktywów, dlatego w tabeli 7 przedstawiono definicje podstaw wyceny w kontekście wyceny aktywów.

Tabela 7. Podstawy wyceny w Założeniach Koncepcyjnych MSR/MSSF

Podstawa wyceny Definicja w kontekście wyceny aktywów

Koszt historyczny

Na dzień nabycia - kwota równa wydatkowi poniesionemu na nabycie składnika aktywów lub wartość godziwa zapłaty niepieniężnej poniesiona w celu

pozyskania składnika aktywów

Aktualna cena nabycia Kwota, jaką należałoby obecnie zapłacić za pozyskanie identycznego lub równoważnego składnika aktywów

Wartość możliwa do uzyskania ^{Kwota możliwa do uzyskania ze zbycia danego składnika aktywów na zasadach} transakcji rynkowej

Wartość bieżąca

Zdyskontowana wartość bieżąca przyszłych wpływów pieniężnych netto, które zgodnie z przewidywaniami zostaną wypracowane w toku działalności gospodarczej jednostki

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [MSSF 2011, § 4.55], [Błażyńska 2015, s. 162].

Przedstawione powyżej podstawy wyceny stanowią naukowy fundament wyceny oraz wyznaczają ramy dokonywanej wyceny. Mają one ogólny charakter. Podstawy wyceny stanowią punkt wyjścia do opracowania parametrów wyceny. Literatura przedmiotu jest bogata w wiele, różnorodnych podstaw wyceny.

Zaproponowane w 2013 roku przez IASB propozycje zmian dotyczące Założeń koncepcyjnych sprawozdawczości finansowej w zakresie wyceny składników sprawozdań finansowych wskazują na ograniczenie liczby podstaw wyceny do trzech. W propozycjach zmian wyróżniono następujące trzy podstawy wyceny [IASB Fundation 2013, § 6.3, Błażyńska 2016, s. 77]:

 wycena oparta na koszcie,

 bieżące ceny rynkowe włączając wartość godziwą,

 pozostałe wyceny oparte na przepływach środków pieniężnych.

Mnogość podstaw wyceny wynika ze skomplikowania problematyki wyceny. Najlepszą sytuacją byłoby istnienie jednej podstawy wyceny, na której opierałaby się cała wycena w rachunkowości. Niestety dynamika procesów zachodzących w gospodarce wyklucza taką sytuację. W rachunkowości panuje obecnie tendencja do opracowywania coraz większej ilości podstaw wyceny, mających prezentować, w jak najlepszy i jak najbardziej wiarygodny sposób wartość danego przedmiotu wyceny lub procesu gospodarczego. Implikuje to wykorzystanie

85

narzędzi inżynierii finansowej w rachunkowości, co prowadzi do procesu finansyzacji rachunkowości20.