DZIAŁALNOŚĆ ROLNĄ
3.3. Wycena roślinnej produkcji w toku
3.3.3. Wycena roślinnej produkcji w toku w koszcie historycznym
W celu porównania metod wyceny bazujących na koszcie historycznym z metodami opierającymi się na wartości godziwej dokonano symulacji wyceny roślinnej produkcji w toku. Aby zapewnić porównywalność danych symulacja została dokonana dla plantacji pszenicy na polu uprawnym o powierzchni 1 ha. Dniem bilansowym, na który przeprowadzono wycenę, był 30 czerwca 201X roku. W pierwszej kolejności przeprowadzono badania empiryczne za pomocą metod wyceny bazujących na koszcie historycznym.
Najczęściej stosowaną w praktyce gospodarczej metodą wyceny roślinnej produkcji w toku jest metoda wyceny według bezpośrednich kosztów wytworzenia. Metoda ta stanowi jedną z metod wyceny produkcji w toku zawartych w ustawie o rachunkowości. Polega ona na kalkulacji i zsumowaniu wszystkich bezpośrednich kosztów wytworzenia poniesionych od momentu przygotowania pola uprawnego pod zasiew, aż do dnia wyceny. Metoda ta jest stosowana z reguły przy wycenie wartości roślin niestanowiących przedmiotu obrotu towarowego [Laskowska 2013, s. 72-73]. Jednak niektórzy autorzy publikacji w tym zakresie [Ludwiczak 1989, s. 2-5, Stachak 1998, s. 298-301] wskazują, że w określonych warunkach metoda bezpośrednich kosztów wytworzenia jest jedyną zasadną metodą przy wycenie roślinnej produkcji w toku o przeznaczeniu towarowym.
Wycena roślinnej produkcji w toku według bezpośrednich kosztów wytworzenia jest dokonywana w szczególności w okresie, w którym nie można w obiektywny sposób ocenić wielkości przyszłego plonu. Taka sytuacja ma często miejsce w praktyce działalności rolnej.
160
Duże ryzyko prowadzenia działalności rolnej implikuje trudności w ocenie wielkości przyszłych plonów.
W tabeli 28 zaprezentowano koszty bezpośrednie dotyczące roślinnej produkcji w toku.
Tabela 28. Bezpośrednie koszty wytworzenia roślinnej produkcji w toku
Rodzaj kosztu Składowe kosztu
Koszty bezpośrednie produkcji roślinnej
a) materiał siewny i nasadzeniowy (zakupiony lub wytworzony w gospodarstwie) b) nawozy z zakupu (bez wapna nawozowego)
c) środki ochrony roślin
d) regulatory wzrostu (ukorzeniacze, substancje wzrostowe, defolianty) e) ubezpieczenie dotyczące bezpośrednio danej działalności
f) koszty specjalistyczne obejmujące:
· specjalistyczne wydatki na produkcję roślinną · usługi specjalistyczne
· najem dorywczy do prac specjalistycznych
Specjalistyczne wydatki (koszty) na produkcje roślinną
a) koszt wody do nawadniania
b) koszt nośników energii zużytych do suszenia produktów, ogrzewania i oświetlania szklarni (np. energia elektryczna, węgiel)
c) koszt wynajmu rojów pszczelich do zapylania roślin
d) refundacja właścicielowi poniesionych kosztów bezpośrednich na produkcję roślinną, na ziemi dzierżawionej na okres krótszy od jednego roku (np. dzierżawienie powierzchni w szklarni przygotowanej do produkcji przez właściciela w celu wytworzenia sadzonek roślin)
e) koszt odwadniania plantacji wieloletnich (zakup pojedynczych drzew, krzewów)
f) koszt przygotowania produktów do sprzedaży (np. wynajem maszyn do czyszczenia, sortowania, pakowania)
g) koszt magazynowania poza gospodarstwem produktów przeznaczonych do sprzedaży (np. wynajem powierzchni magazynowych w obcych budynkach)
h) koszt promocji i reklamy
g) koszt związany ze sprzedażą ziemiopłodów (np. opłaty targowiskowe, prowizja od transakcji giełdowych)
h) inne wydatki specjalistyczne (opakowania, etykiety, folia, sznurek, liny, środki konserwujące zużywane przy przechowywaniu i magazynowaniu produktów roślinnych (np. owoców)
Usługi specjalistyczne produkcji roślinnej
a) ocena plantacji
b) likwidacja plantacji wieloletnich (usuwanie pojedynczych drzew lub krzewów) c) wykonywanie selekcji negatywnej plantacji
d) analizy dla ustalenia potrzeb nawozowych roślin (np. analiza gleby, liści) e) suszenie produktów roślinnych
f) analiza jakościowa produktów przeznaczonych do sprzedaży g) otoczkowanie nasion przeznaczonych do sprzedaży
h) przygotowanie produktów do sprzedaży wykonane w gospodarstwie lub poza nim (np. czyszczenie, sortowanie, pakowanie)
Najem dorywczy do prac specjalistycznych przy produkcji roślinnej:
a) zapylanie roślin
b) przerywanie zawiązków owocowych (np. w sadzie)
c) czyszczenie, sortowanie, związywanie, mycie, obieranie, pakowanie d) odnawianie plantacji wieloletnich (usuwanie pojedynczych drzew i krzewów)
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Skarżyńska 2016 s. 63-65].
Wycenę roślinnej produkcji w toku według bezpośrednich kosztów wytworzenia można zapisać algebraicznie za pomocą następującego wzoru:
𝑊𝑖 = ∑𝑛 𝐾𝑛
𝑡=1 (2.) gdzie:
Wi – wartość wycenionych zapasów roślinnej produkcji w toku, Kn – koszty bezpośrednie poniesione w danym okresie,
161
Przykładowa symulacja wyceny produkcji w toku według bezpośrednich kosztów wytworzenia dla 1 ha plantacji pszenicy na dzień 30 czerwca została przedstawiona w tabeli 29.
Tabela 29. Wycena produkcji w toku plantacji pszenicy według metody bezpośrednich kosztów wytworzenia
I. Materiał siewny Stopień kwalifikacji j.m. Ilość (zł/j.m.) Cena Wartość (zł/ha)
1. Pszenica ozima Materiał bazowy Kg 200 1,70 340,00 II. Nawozy mineralne Rodzaj nawozu
Termin zabiegu (dekada/m-c) Dawka (kg/ha) Cena składnika (zł/kg) Wartość (zł/ha)
1. Wapno nawozowe CaO (1/4 dawki) 2/08 750 0,1 75,00 2. Polifoska 6:20:30 N 2/09 18 4,03 72,54 3. P 2/09 60 3,85 231,00 4. K 2/09 90 2,6 234,00 5. Saletra amonowa K 2/03 60 4,09 245,40 6. N 3/04 40 4,09 163,60 Razem 1 021,54
III. Środki ochrony roślin
Rodzaj środka (herbicydy, fungicydy, insektycydy, regulatory wzrostu) Termin zabiegu (dekada/m-c) Dawka (l,kg/ha) Cena środka (zł/l,kg) Wartość (zł/ha) 1. Maraton 375 S.C. Herbicyd 1/10 4 28,55 114,20 2. Moddus 250 EC Regulator wzrostu 2/04 0,4 252,78 101,11 3. Tilt Turbo 570 EC Fungicyd 3/04 1 115,41 115,41 4. Wirtuoz 520 EC Fungicyd 1/06 1 139,06 139,06 5. Fastac 100 EC Insektycyd 1/06 0,12 183,83 22,06 Razem 491,84 IV. Zmienne koszty maszynowe - praca maszyn własnych Rodzaj działania agrotechnicznego Termin zabiegu (dekada/m-c) Czas trwania zabiegu (godz/ha) Koszt zabiegu (zł/godz) Wartość (zł/ha) 1. Ciągnik 60KM+rozsiewacz wapna RCW-3 Wapnowanie (1/4 kosztu) 1/08 1 34,00 34,00 2. Ciągnik 80KM+pług 5-skibowy+brona 3-pol. Podorywka z bronowaniem 2/08 1,5 58,56 87,84 3. Ciągnik 60KM+rozsiewacz nawozów 300kg Wysiew NPK 2/09 0,5 48,47 24,24 4. Ciągnik 80KM+pług
4-skibowy Orka siewna 2/09 2 56,50 113,00 5. Ciągnik 80KM+agregat
uprawowy 2,8m Uprawa przedsiewna 3/09 0,7 60,21 42,15 6. Ciągnik 60KM+siewnik
zbożowy 3m Siew 1/10 1,2 63,31 75,97 7. Ciągnik 60KM+opryskiwacz
polowy 12m Oprysk na chwasty 1/10 0,4 50,94 20,38 8. Ciągnik 60KM+rozsiewacz
nawozów 300kg Wysiew N - 1 dawka 2/03 0,3 48,47 14,54 9. Ciągnik 60KM+opryskiwacz
polowy 12m
Oprysk - skracanie
źdźbła 2/04 0,4 50,94 20,38 10. Ciągnik 60KM+opryskiwacz
polowy 12m Oprysk fungicydem 3/04 0,4 50,94 20,38 11. Ciągnik 60KM+rozsiewacz
nawozów 300kg Wysiew N - 2 dawka 3/04 0,3 48,47 14,54 12. Ciągnik 60KM+opryskiwacz
polowy 12m
Oprysk
fungicyd+insektycyd 1/06 0,4 50,94 20,38
Razem 487,80
KOSZTY BEZPOŚREDNIE RAZEM (zł/ha) 2 341,18
162
W wyniku dokonanej wyceny metodą kosztów bezpośrednich wytworzenia ustalono wartość 1 ha plantacji pszenicy na dzień 30 czerwca na kwotę 2 341,18 zł. Wycena z zastosowaniem metody kosztów bezpośrednich uwzględnia wyłącznie koszty bezpośrednie poniesione od dnia przygotowania pola uprawnego pod zasiew do dnia wyceny. Metoda kosztów bezpośrednich stanowi klasyczną metodę wyceny według kosztu historycznego.
Jeszcze bardziej rygorystyczną metodą wyceny w stosunku do metody kosztów bezpośrednich jest druga metoda możliwa do zastosowania przy wycenie produkcji w toku zgodnie z ustawą o rachunkowości – metoda kosztów materiałów bezpośrednich. Metoda ta polega na kalkulacji i zsumowaniu wyłącznie kosztów materiałów bezpośrednich poniesionych od dnia przygotowania pola uprawnego pod zasiew do dnia dokonania wyceny. Jest to również metoda bazująca na koszcie historycznym. Wycenę roślinnej produkcji w toku według kosztów materiałów bezpośrednich można zapisać algebraicznie za pomocą następującego wzoru:
𝑊𝑖 = ∑𝑛 𝐾𝑀𝐵𝑛
𝑡=1 (3.)
gdzie:
Wi – wartość wycenionych zapasów roślinnej produkcji w toku,
KMBn – koszty materiałów bezpośrednich poniesione w danym okresie, t – liczba okresów do daty wyceny, gdzie t = 1,2, … , n.
Symulacja wyceny roślinnej produkcji w toku 1 ha plantacji pszenicy na dzień 30 czerwca za pomocą metody kosztów materiałów bezpośrednich została przedstawiona w tabeli 30.
Tabela 30. Wycena produkcji w toku plantacji pszenicy według metody kosztów materiałów bezpośrednich
I. Materiał siewny Stopień kwalifikacji j.m. Ilość (zł/j.m.) Cena Wartość (zł/ha)
1. Pszenica ozima Materiał bazowy Kg 200 1,70 340,00
II. Nawozy mineralne Rodzaj nawozu Termin zabiegu
(dekada/m-c) Dawka (kg/ha) Cena składnik a (zł/kg) Wartość (zł/ha)
1. Wapno nawozowe CaO (1/4 dawki) 2/08 750 0,1 75,00 2. Polifoska 6:20:30 N 2/09 18 4,03 72,54 3. P 2/09 60 3,85 231,00 4. K 2/09 90 2,6 234,00 5. Saletra amonowa K 2/03 60 4,09 245,40 6. N 3/04 40 4,09 163,60 Razem 1 021,54
III. Środki ochrony roślin
Rodzaj środka (herbicydy, fungicydy, insektycydy, regulatory
wzrostu) Termin zabiegu (dekada/m-c) Dawka (l,kg/ha) Cena środka (zł/l,kg) Wartość (zł/ha) 1. Maraton 375 S.C. Herbicyd 1/10 4 28,55 114,20 2. Moddus 250 EC Regulator wzrostu 2/04 0,4 252,78 101,11 3. Tilt Turbo 570 EC Fungicyd 3/04 1 115,41 115,41 4. Wirtuoz 520 EC Fungicyd 1/06 1 139,06 139,06 5. Fastac 100 EC Insektycyd 1/06 0,12 183,83 22,06
Razem 491,84
KOSZTY MATERIAŁÓW BEZPOŚREDNICH RAZEM (zł/ha) 1 853,38
163
Wycena dokonana metodą kosztów materiałów bezpośrednich daje zdecydowanie niższy wynik niż metoda kosztów bezpośrednich. Główną przyczyną takiego stanu rzeczy jest uwzględnienie wyłącznie kosztów materiałów bezpośrednich, będących również częścią składową metody kosztów bezpośrednich. Wartość produkcji w toku dla 1 ha plantacji pszenicy wyceniona tą metodą wynosi 1 853,38 zł.
Oprócz metod bazujących na koszcie historycznym zawartych w ustawie o rachunkowości są jeszcze inne metody ekonomicznego pomiaru wartości aktywów biologicznych. Do tych metod zaliczają się metody majątkowe. Wśród powszechnie stosowanych majątkowych metod wyceny bazujących na koszcie historycznym wyróżnia się m.in. metodę poniesionych kosztów, inaczej nazywaną metodą pełnych kosztów produkcji (wytworzenia). Uwzględnienie pełnych kosztów produkcji zaleca między innymi prekursor rachunkowości rolniczej w Polsce S. Moszczeński [1933] oraz specjalista w zakresie teorii wyceny w rolnictwie J. Bud-Gusaim [1999]. Polega ona na kalkulacji i zsumowaniu wszystkich kosztów poniesionych na wytworzenie danej roślinnej produkcji w toku, zarówno kosztów bezpośrednich, jak i kosztów pośrednich. W tabeli 31 zaprezentowano przykładowe pośrednie koszty roślinnej produkcji w toku.
Tabela 31. Pośrednie koszty roślinnej produkcji w toku
Rodzaj kosztu Składowe kosztu
Koszty pośrednie rzeczywiste
a) koszty ogólnogospodarcze – energia elektryczna, opał, paliwo napędowe, remonty bieżące, konserwacje i przeglądy, usługi, ubezpieczenia (np. budynków, majątkowe i komunikacyjne), pozostałe koszty np. opłata za wodę, telefon b) podatki – rolny, leśny, od działów specjalnych, od nieruchomości i inne np. od środków transportowych
c) koszty czynników zewnętrznych – obejmują koszty zaangażowania obcych czynników wytwórczych (pracy, ziemi i kapitału) w działalności operacyjnej gospodarstwa, tzn. koszt pracy najemnej, czynsze dzierżawne i odsetki
Koszty pośrednie szacunkowe
a) amortyzacja budynków i budowli
b) amortyzacja maszyn i urządzeń technicznych c) amortyzacja środków transportu
d) amortyzacja urządzeń melioracyjnych e) amortyzacja sadów i plantacji wieloletnich f) amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych
g) amortyzacja zakończonych inwestycji w obcych środkach trwałych
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Skarżyńska 2016 s. 68].
Wycena roślinnych aktywów biologicznych według poniesionych kosztów powoduje brak uwzględnienia w niej wartości niematerialnych odzwierciedlających spodziewane korzyści. W związku z tym należałoby przy zastosowaniu metod kosztowych uwzględnić koszty produkcji wraz z ich oprocentowaniem, dlatego często w praktyce gospodarczej stosowna jest metoda wyceny według poniesionych kosztów z uwzględnieniem oprocentowania. Wartość uzyskana w wyniku tak dokonanej wyceny nazywana jest w literaturze przedmiotu,
164
w szczególności w zakresie wyceny nieruchomości, wartością odtworzeniową. Wycena wartości odtworzeniowej bazuje na kosztach bezpośrednich (kosztach pełnych) ponoszonych od chwili przygotowania gruntu pod zasiew do momentu wyceny, czyli podobnie jak w metodzie bezpośrednich kosztów wytworzenia. Jedyna różnica pomiędzy tymi metodami polega na uwzględnieniu przy kalkulacji wartości odtworzeniowej oprocentowania poniesionych kosztów, które ma na celu odzwierciedlenie wzrostu wartości roślinnego aktywa biologicznego w czasie [Laskowska 2013, s. 61-65]. Metoda ta ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości wycenianych aktywów. Dokonując wyceny tą metodą poszukuje się wartości nakładów niezbędnych do odtworzenia substancji materialnej w wycenianym obiekcie. Wycena według wartości odtworzeniowej polega na poszukiwaniu wartości netto wycenianego dobra według aktualnych kosztów potencjalnego ich nabycia lub odtworzenia [Bud-Gusaim 1999, s. 36-37]. Wycenę roślinnej produkcji w toku metodą wartości odtworzeniowej można zapisać algebraicznie za pomocą następującego wzoru:
𝑾𝒊= 𝑲𝟏 𝒙(𝟏 + 𝒓)𝒏+ 𝑲𝟐 𝒙(𝟏 + 𝒓)𝒏−𝟏+ . . . +𝑲𝒏 𝒙(𝟏 + 𝒓)𝟏 (4.) gdzie:
Wi – wartość wycenionych zapasów roślinnej produkcji w toku, Kt – koszty bezpośrednie poniesione w danym okresie,
n – liczba okresów od momentu zainwestowania do dnia wyceny, r – stopa oprocentowania.
W tabeli 32 zaprezentowano symulację wyceny roślinnej produkcji w toku dla plantacji 1 ha pszenicy na dzień 30 czerwca metodą poniesionych kosztów z uwzględnieniem oprocentowania. Przy dokonaniu obliczeń przyjęto stopę oprocentowania na poziomie8,81%28.
28 Metodyka szacowania stopy procentowej/dyskontowej została przedstawiona w podrozdziale 4.3.2. Estymacja
165
Tabela 32. Wycena produkcji w toku plantacji pszenicy według metody poniesionych kosztów z uwzględnieniem oprocentowania
Miesiąc Koszty poniesione wg miesięcy Stopa oprocentowania Liczba m-cy do dnia wyceny Współczynnik oprocentowania Wartość odtworzeniowa 08/201X 196,84 8,81% 10 1,0759 211,77 09/201X 1 056,93 8,81% 9 1,0680 1 128,83 10/201X 210,55 8,81% 8 1,0602 223,23 03/201X+1 259,94 8,81% 3 1,0222 265,71 04/201X+1 435,42 8,81% 2 1,0147 441,83 06/201X+1 181,50 8,81% 0 1,0000 181,50 Razem 2 341,18 2 452,87
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [WODR 2015].
Na skutek wyceny plantacji 1 ha pszenicy z wykorzystaniem metody poniesionych kosztów z uwzględnieniem oprocentowania (metody wartości odtworzeniowej) uzyskano wartość 2 452,87 zł. Wartość odtworzeniowa pszenicy jest większa zarówno od wartości uzyskanej w wyniku wyceny metodą bezpośrednich kosztów wytworzenia, jak i metodą materiałów bezpośrednich. Wpływ na różnicę pomiędzy wartością odtworzeniową, a wyceną metodą bezpośrednich kosztów wytworzenia ma wyłącznie fakt dokonania kapitalizacji poniesionych kosztów.
Podsumowując, żadna z przedstawionych powyżej metod wyceny według kosztu historycznego nie odzwierciedla ryzyka prowadzania działalności rolnej. Przedstawione powyżej metody i uzyskane wartości są zaniżone i nie odzwierciedlają potencjału rośliny do biologicznego wzrostu wynikającego z przeprowadzania procesu fotosyntezy.