Regulacje prawne dotyczące wyceny roślinnej produkcji w toku

Polskie regulacje w zakresie prawa bilansowego nie zawierają regulacji wprost określających metody wyceny rolniczej produkcji w toku. Ustawa o rachunkowości definiuje produkcję w toku jako aktywa o przewidywanym czasie wykonania nie dłuższym niż trzy miesiące i przeznaczone do sprzedaży. Jednak do produkcji w toku należy zaliczyć również produkcję

157

roślinną, której czas produkcji od dnia bilansowego do momentu zbioru może wynosić ponad trzy miesiące [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 34 ust. 1].

Zgodnie z ogólnie obowiązującymi przepisami dotyczącymi wyceny produkcji w toku, jest ona dokonywana według bezpośrednich kosztów wytworzenia lub kosztów materiałów bezpośrednich. Regulacje ustawy o rachunkowości przewidują również możliwość rezygnacji z wyceny roślinnej produkcji w toku w przypadku, gdy ta rezygnacja nie spowoduje zniekształcenia obrazu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki. Badania prowadzone w zakresie rachunkowości rolnej unaoczniają bardzo powszechnie wykorzystywanie ustawowego uproszczenia. Z. Wyszkowska [2006, s. 80-84] w swoich badaniach dotyczących rachunkowości w jednostkach prowadzących działalność rolną potwierdza wykorzystywanie tego uproszczenia nawet przez największe podmioty, posiadające setki hektarów roślinnej produkcji w toku na dzień przeprowadzania wyceny. Zaniechanie wyceny produkcji w toku skutkuje złamaniem dwóch fundamentalnych zasad rachunkowości – zasady wiernego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa (ang.

true and fair view) oraz zasady istotności. Na problem ten zwraca też uwagę T. Kiziukiewicz

[2009, s. 153], która zauważa, że w praktyce wycena roślinnej produkcji w toku jest dokonywana wyłącznie w momencie sprzedaży, co w konsekwencji prowadzi do nieprawidłowości w prezentacji obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostek prowadzących działalność rolną. W pozostałych przypadkach nagminnie wykorzystywane jest uproszczenie polegające na rezygnacji z wyceny roślinnej produkcji w toku. W. Gabrusewicz i M. Remlein [2007, s. 87] stwierdzili, ze uproszczone zasady wyceny dotyczące produkcji w toku, przewidywane w Ustawie o rachunkowości nie mogą dotyczyć rolnictwa. Również środowisko praktyków rachunkowości rolnej [Michaluk 2013, s. 19] jest przeciwne stosowaniu uproszenia zawartego w ustawie o rachunkowości, twierdząc, że zostałaby złamana zasada istotności.

W opozycji do polskich przepisów w zakresie wyceny roślinnej produkcji w toku stoją przepisy międzynarodowego prawa bilansowego. Po pierwsze zasady dotyczące wyceny rolniczej produkcji w toku zostały zawarte w oddzielnym, specjalnie uchwalonym MSR 41 „Rolnictwo”. Po drugie wycena roślinnej produkcji w ustawie o rachunkowości jest dokonywana według kosztu historycznego, natomiast w MSR 41 w wartości godziwej. MSR 41 zawiera dość szczegółowe rozwiązania dotyczące roślinnej produkcji w toku i nakazuje jej wycenę w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży. Dopiero

158

w sytuacji, gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej możliwa jest wycena według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Dokonując wyceny roślinnych aktywów biologicznych warto zwrócić uwagę iż MSR 41 wyraźnie nakazuje ich wycenę oddzielnie od gruntów z nimi związanych. Zgodnie z regulacjami MSR 41 w odniesieniu do gruntów należy stosować zapisy albo MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” albo MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne”. Podejście to budzi wśród osób dokonujących wyceny duże kontrowersje, ponieważ czasami trudno jest oddzielić wartość gruntu, na którym uprawiane są roślinne aktywa biologiczne, od wartości samych aktywów biologicznych [Garbiński 2013, s. 62].

W ramach Wspólnej Polityki Rolnej, Unia Europejska wprowadziła odrębny system rachunkowości rolniczej – System Zbierania i Wykorzystywania Danych Rachunkowych z Gospodarstw Rolnych (FADN)27. Przyczyną wprowadzenia odrębnego, od standardowych przepisów prawa bilansowego, systemu informacyjnego FADN był brak jednolitych regulacji dotyczących rachunkowości rolnej we wszystkich krajach Unii Europejskiej, co uniemożliwiało agregację danych niezbędnych do prowadzenia Wspólnej Polityki Rolnej. System ten jest dobrowolny i pozwala na gromadzenie danych dotyczących rachunkowości gospodarstw rolnych. Rozporządzenie regulujące kwestie prowadzenia tego rodzaju rachunkowości zawiera również przepisy dotyczące wyceny roślinnej produkcji w toku. Zgodnie z powyższym wycena roślinnej produkcji w toku o krótkim cyklu produkcji (np. zboża, rzepak, buraki cukrowe) dokonywana jest w cenach zakupu netto ustalonych na podstawie wywiadu z rolnikiem. Natomiast roślinna produkcja w toku o długim cyklu produkcji (np. drzewa i krzewy owocowe) wyceniana jest na podstawie sumy kosztów poniesionych od założenia uprawy do pozyskania produktu [Goraj i Suska 2006, s. 11-32].

Podsumowując, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, rozwiązaniami zawartymi w MSR 41 „Rolnictwo” oraz systemie FADN wycena roślinnej produkcji w toku

25 FADN – ang. Farm Accountancy Data Network – System Zbierania i Wykorzystywania Danych Rachunkowych z Gospodarstw Rolnych. FADN - to system zbierania i wykorzystania danych rachunkowych z gospodarstw rolnych w Unii Europejskiej, który powstał na podstawie Rozporządzenia Rady EWG nr 79/65 z dnia 15 czerwca 1965 roku, ustanawiającego i nakładającego na każde państwo członkowskie obowiązek utworzenia sieci danych rachunkowości gospodarstw rolnych, czyli Farm Accountancy Data Network (FADN). Podstawowe zasady obowiązujące w FADN dotyczące prowadzenia rachunkowości FADN są następujące: system ten jest dobrowolny dla rolników, udostępnianie danych gospodarstwa na potrzeby FADN odbywa się wyłącznie za zgodą rolnika, dane z gospodarstw rolnych są traktowane jako ściśle tajne, dlatego tych danych nie można wykorzystywać dla celów podatkowych, a takie dla celów innych niż wymienione w rozporządzeniu ustanawiającym FADN. FADN jest jednym z narządzi, które pomagają w programowaniu i realizacji zadań Wspólnej Polityki Rolnej. Dane gromadzone w ramach tej struktury wykorzystywane są przede wszystkim w celu corocznego określania dochodów gospodarstw rolnych funkcjonujących na terenie Wspólnoty, analizy działalności gospodarstw rolnych oraz oceny skutków projektowanych zmian dotyczących rolnictwa Wspólnoty [ZODR 2016].

159

jest dokonywana w zupełnie inny sposób. Ustawa o rachunkowości nakazuje wycenę w koszcie historycznym, z kolei MSR 41 w wartości godziwej, natomiast system FADN nakazuje wycenę w cenach zakupu na podstawie wywiadu z rolnikiem. Pierwsze dwie metody wyceny roślinnej produkcji w toku – koszt historyczny oraz wartość godziwa zostaną szczegółowo opisane w dalszej części tego rozdziału. Z kolei wycena w cenach zakupu netto dokonywana na podstawie wywiadu z rolnikiem bazuje w większości na metodzie wyceny według kosztu historycznego. Jednak metoda ta może cechować się niską wiarygodnością, ponieważ rolnik może nie pamiętać po jakich cenach nabywał środki niezbędne do produkcji roślinnych aktywów biologicznych. Natomiast w przypadku, gdy rolnik posiada dokumenty dotyczące zakupu poszczególnych środków produkcji, wiarygodność tej metody wzrasta. Nie jest to jednak metoda wyceny akceptowana przez polskie i międzynarodowe prawo bilansowe, dlatego nie będzie szerzej omawiana w dalszej części niniejszej dysertacji.