Istota roślinnych aktywów biologicznych

Podstawą produkcji roślinnej jest proces fotosyntezy. Jest to proces przemiany biologicznej, w wyniku którego materia nieorganiczna jest przemieniana w związki organiczne. Proces ten jest kluczowy w kontekście istnienia życia na Ziemi. W jego wyniku oprócz związków organicznych niezbędnych do życia każdej rośliny powstaje tlen niezbędny do istnienia życia na Ziemi. Przy produkcji tlenu w procesie fotosyntezy zużywany jest szkodliwy dwutlenek węgla zawarty w atmosferze. Proces fotosyntezy zachodzi nieustannie, co stanowi problem przy dokonywaniu wyceny roślinnej produkcji w toku.

W literaturze przedmiotu do produkcji roślinnej w rolnictwie zalicza się [Kaczamrczyk 2005, s. 10]:

 produkcję polową na gruntach ornych,

 produkcję pasz na użytkach zielonych (łąkach, pastwiskach),

 produkcję ogrodniczą (sadownictwo, kwiaciarstwo, warzywnictwo, uprawę roślin zielarskich),

 produkcję leśną,

 produkcję roślin w naturalnych/sztucznych zbiornikach wodnych.

W niniejszej dysertacji szczególna uwaga została poświęcona produkcji polowej na gruntach ornych. W literaturze przedmiotu wymienia się kilka grup roślin uprawnych skupiających różne gatunki tego rodzaju roślin. W tabeli 19 przedstawiono grupy oraz gatunki roślin uprawnych wysiewanych/wysadzanych na terytorium Polski.

Tabela 19. Gatunki roślin uprawnych wysiewanych/wysadzanych na terytorium Polski Grupa roślin

uprawnych Gatunek roślin uprawnych

Rośliny rolnicze

Buraki buraki cukrowe, buraki pastewne

Pastewne

Wiechlinowate

kostrzyca, kostrzewa czerwona, kostrzewa łąkowa, kostrzewa szczeciniasta, kostrzewa nitkowata, kostrzewa owcza, kostrzewa trzcinowa, kupkówka pospolita, mietlica biaława, mietlica pospolita, mietlica psia, mietlica rozłogowa, rajgras wyniosły/rajgras francuski, stokłosa uniolowata, tymotka kolankowata, tymotka łąkowa, wiechlina błotna, wiechlina gajowa, wiechlina łąkowa, wiechlina zwyczajna, wyczyniec łąkowy, życica mieszańcowa/ rajgras oldenburski, życica trwała/rajgras angielski, życica wielokwiatowa (rajgras włoski i rajgras holenderski) Bobowate

bobik, esparceta siewna, groch siewny, komonica zwyczajna, koniczyna biała, koniczyna białoróżowa/ koniczyna szwedzka, koniczyna

krwistoczerwona/inkarnatka, koniczyna łąkowa/ koniczyna czerwona, koniczyna perska, lucerna chmielowa, lucerna mieszańcowa, lucerna siewna, łubin biały, łubin wąskolistny, łubin żółty, rutwica wschodnia, wyka kosmata, wyka siewna Inne brukiew, facelia błękitna, kapusta pastewna, rzodkiew oleista

Oleiste i włókniste ^{gorczyca biała, gorczyca sarepska, kminek zwyczajny, len zwyczajny, rzepak, rzepik, słonecznik,} soja

Zbożowe

jęczmień, kukurydza, mozga kanaryjska/kanar, owies nagi/owies nagoziarnisty, owies szorstki/owies owsik, owies zwyczajny, w tym owies bizantyjski, pszenica, orkisz, pszenica twarda, pszenica zwyczajna, pszenżyto, żyto

129

Rośliny warzywne

Cebulowe cebula, cebula siedmiolatka/ czosnek dęty, czosnek pospolity, por, szalotka, szczypiorek Dyniowate dynia olbrzymia, dynia zwyczajna, kawon/arbuz, melon, ogórek - sałatkowy i konserwowy Kapustne brokuł, jarmuż, kalafior, kalarepa, kapusta brukselska, kapusta głowiasta biała, kapusta głowiasta

czerwona, kapusta pekińska, kapusta włoska Liściowe i korzeniowe

burak ćwikłowy, burak liściowy, cykoria korzeniowa, cykoria liściowa, cykoria sałatowa, endywia eskariola, endywia kędzierzawa, marchew - jadalna i pastewna, pietruszka, rabarbar, roszponka warzywna, sałata, seler korzeniowy, seler naciowy, skorzonera/wężymord, szpinak, trybuła ogrodowa

Psiankowate oberżyna, papryka, pomidor Rzepowate rzepa, rzodkiew, rzodkiewka

Bobowate bób, fasola wielokwiatowa, fasola zwykła karłowa, fasola zwykła tyczna, groch siewny cukrowy, groch siewny łuskowy - o nasionach pomarszczonych i o nasionach gładkich

Inne karczoch hiszpański, karczoch zwyczajny, koper włoski, kukurydza cukrowa, kukurydza pękająca, szparag

Rośliny sadownicze

Drzewa

brzoskwinia, czereśnia, figa pospolita, grusza, jabłoń, kasztan jadalny, migdałowiec, oliwka europejska, orzech włoski, pigwa pospolita, pistacja właściwa, pomarańcza, cytryna i inne, śliwa domowa, śliwa japońska, wiśnia

Krzewy borówka i żurawina, leszczyna pospolita, malina i jeżyna, porzeczka i agrest Byliny truskawka i poziomka

Źródło: Opracowanie własne na podstawie [COBORU 2016], [ARIMR 2013], [Czerko i in. 2003].

W 1994 roku Zarząd Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości postanowił opracować Standard Rachunkowości dotyczący rolnictwa. Po wieloletnich pracach oraz dyskusjach w 2001 roku wprowadzono MSR 41 „Rolnictwo” uwzględniający wpływ specyfiki działalności rolnej na prowadzenie rachunkowości. Jest to jedyny standard poświęcony w całości aspektom rachunkowości charakterystycznym dla określonego sektora gospodarki. W porównaniu do innych standardów, mających charakter uniwersalny, MSR 41 „Rolnictwo” jest standardem specjalistycznym i dostosowanym dla potrzeb prowadzenia rachunkowości w jednostkach prowadzących rachunkowość rolną. Głównym celem wprowadzenia Standardu Rachunkowości dotyczącego rolnictwa było określenie sposobów wyceny aktywów charakterystycznych dla rolnictwa oraz zakresu ujawnianych informacji dotyczących działalności rolnej. MSR 41 „Rolnictwo” reguluje następujące kwestie związane z działalnością rolniczą:

 wycenę, zasady prezentacji oraz ujmowanie aktywów biologicznych,  produkty rolnicze wyceniane w momencie zbiorów lub pozyskania,  dotacje rządowe.

W MSR 41 „Rolnictwo” wprowadzono triadę pojęć związanych z wyceną w rolnictwie. Według kryterium udziału składnika w przemianie biologicznej wyróżniono aktywa biologiczne, inne aktywa biologiczne oraz produkty rolnicze. W tabeli 20 przedstawiono definicje dotyczące składników stanowiących przedmiot wyceny w rachunkowości rolnej.

130

Tabela 20. Definicje zawarte z MSR 41 „Rolnictwo” dotyczące składników stanowiących przedmiot wyceny w rachunkowości rolnej

L.p. Definicja Opis Przykład

1. Aktywa biologiczne roślina uprawna i zwierzę znajdujące się w hodowli lub w chowie

zboża (plantacje), rzepak (plantacje), krowy mleczne, lochy, maciorki

2. Inne aktywa biologiczne składniki zebrane/pozyskane z aktywów biologicznych, podlegające dalszej przemianie

sadzonki roślin jagodowych, jałówki, buhajki, prosięta, warchlaki

3. Produkty rolnicze produkty zebrane/pozyskane z aktywów

biologicznych należących do jednostki ^{ziarna zbóż, ziarna rzepaku,} owoce, mleko, półtusze

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 4-5].

W MSR 41 „Rolnictwo” zostały wymienione również przykłady roślinnych aktywów biologicznych, produktów rolniczych oraz produktów będących wynikiem przetwarzania dokonującego się po zbiorach lub pozyskaniu surowca. Przykłady zawarte w MSR 41 zostały zaprezentowane w tabeli 21. W tym miejscu należy zaznaczyć, że tylko aktywa biologiczne oraz produkty rolnicze stanowią przedmiot zainteresowania wyżej wymienionego standardu. Regulacje dotyczące produktu będącego wynikiem procesu przetwarzania po dokonaniu zbiorów zawiera MSR 2 „Zapasy”.

Tabela 21. Przykłady aktywów biologicznych, produktów rolniczych oraz produktów będących wynikiem przetwarzania dokonującego się po zbiorach/pozyskaniu zawarte w MSR 41 „Rolnictwo”

Aktywa biologiczne Produkt rolny

Produkt jako wynik procesu przetwarzania aktywów po

zbiorach/pozyskaniu

Owce Wełna Przędza, tkanina Drzewa leśne Kłody drzewne Drewno

Rośliny jednoroczne Bawełna Nici, tkaniny ubraniowe Rośliny jednoroczne Zebrana trzcina cukrowa Cukier

Bydło mleczne Mleko Ser Trzoda chlewna Tusza Wędliny

Krzewy Liście Herbata, suszony tytoń Winna latorośl Winogrona Wino

Drzewa owocowe Zebrane owoce Przeciery, soki, konfitury

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 4].

T. Kiziukiewicz [2009, s. 42] zaznacza, że roślinne aktywa biologiczne stanowią rośliny znajdujące się w fazie przemiany biologicznej (będącej de facto fazą produkcyjną). Faza produkcyjna u roślin trwa aż do momentu zakończenia ich procesu życiowego w formie zbioru dojrzałych produktów. Do najważniejszych cech różnicujących roślinne aktywa biologiczne należy okres wegetacji. Jednym z kryteriów klasyfikujących rośliny uprawne jest długość

131

okresu wegetacji oraz rytm owocowania. W tabeli 22 przedstawiono klasyfikację roślin uprawnych ze względu na kryterium długości okresu wegetacji oraz rytmu owocowania.

Tabela 22. Rośliny uprawne według kryterium długości okresu wegetacji oraz rytmu owocowania

L.p. Rodzaje roślin Opis

1. Rośliny jednoroczne

Owocują jednokrotnie w pierwszym okresie wegetacji, w zależności od terminu zasiewu wyróżnia się wśród roślin jednorocznych:

- gatunki jare (wysiewane wiosną z okresem wegetacji od 3 do 7 miesięcy) np. zboża jare - jęczmień jary, owies; kukurydza, marchew, gorczyca, konopie, mak, fasola, groch - gatunki ozime (wysiewane latem lub jesienią, zbierane z pola w następnym roku kalendarzowym np. zboża ozime - pszenica ozima, żyto ozime, pszenżyto ozime; rzepak 2. Rośliny dwuletnie ^{Pełen cykl rozwojowy obejmuje dwa okresy wegetacyjne, owocowanie odbywa się}

zwykle w drugim roku po zasiewie np. buraki, cebula

3. Rośliny wieloletnie ^{Żyją dłużej niż dwa okresy wegetacyjne, owocują wielokrotnie np. lucerna, koniczyna,} truskawki, majeranek, tymianek

Źródło: Opracowanie własne na podstawie [Kiziukiewicz 2009, s. 42], [ARiMR 2013].

Roślinne aktywa biologiczne to zbiorowość roślin o porównywalnych cechach biologicznych (np. rzepak, pszenica, burak cukrowy), nieustannie podlegająca procesom przemiany biologicznej. Należy zaznaczyć, że do roślinnych aktywów biologicznych nie zalicza się ani gruntów ani wartości niematerialnych i prawnych [Czerwińska-Kayzer, Bieniasz i Gołaś 2011, s. 9-24]. Proces przemiany biologicznej można podzielić na trzy charakterystyczne fazy: wzrostu, prokreacji oraz degeneracji. Skutkiem tego procesu są ilościowe oraz jakościowe zmiany występujące w aktywach biologicznych [Obrzeżgiewicz 2015, s. 237-252]. Z kolei MSR 41 „Rolnictwo” przemianę biologiczną definiuje jako przekształcenie mające na celu uzyskanie produktów rolniczych oraz innych aktywów biologicznych [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 5-7].

Inne roślinne aktywa biologiczne są w polskiej literaturze definiowane, jako aktywa pozyskiwane z aktywów biologicznych, które podlegają procesom dalszej przemiany biologicznej tzn. podlegają dalszym przekształceniom na kolejnych etapach produkcji rolnej [Czerwińska-Kayzer i Bieniasz 2011, s. 41-49].

Roślinne produkty rolnicze to produkty uzyskane poprzez zbiór uprawy z plantacji aktywów biologicznych będących własnością podmiotu prowadzącego działalność rolniczą np. bulwy ziemniaka, korzenie buraka cukrowego, ziarna pszenicy czy też ziarna rzepaku [Helin 2008]. Kluczowy w odróżnieniu produktów rolniczych od aktywów biologicznych jest moment dokonania zbioru. Pozyskanie (zbiór) produktu rolniczego następuje wraz z:

 odłączeniem produktu od aktywów biologicznych np.: ścięcie tymianku na polu uprawnym, ścięcie lucerny na siano,

132

 zakończeniem okresu wegetacji roślinnych aktywów biologicznych (zakończeniem procesów życiowych aktywów biologicznych) np. omłot rzepaku, omłot pszenicy, wykopki ziemniaków, wykopki buraków cukrowych.

W niniejszej dysertacji szczególna uwaga została poświęcona roślinnym aktywom biologicznym, podstawowemu elementowi sprawozdania finansowego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność rolną. Na rysunku 1 został przedstawiony podział roślinnych aktywów biologicznych ze względu na okres czasu przez jaki jednostka gospodarcza prowadząca działalność rolną zamierza utrzymywać dane aktywo.

Rysunek 1. Podział roślinnych aktywów biologicznych

Źródło: [Obrzeżgiewicz 2016, s. 227].

Rysunek 1 obrazuje klasyczny podział aktywów biologicznych na podstawie kryterium okresu ekonomicznej użyteczności, na aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe. Roślinne aktywa trwałe utrzymywane są w jednostce przez okres dłuższy niż jeden rok. Charakteryzują się one okresem plonowania dłuższym niż 12 miesięcy. Ponadto zbiór plonów odbywa się w ich przypadku w następujących po sobie latach. Przykładami roślinnych aktywów trwałych są plantacje wieloletnie roślin energetycznych, sady oraz winnice. Natomiast roślinne aktywa obrotowe to takie aktywa, których zbiór przeprowadzany jest w pierwszym lub drugim roku po wysiewie. Przykładami aktywów obrotowych są plantacje zbóż, rzepaku, buraków cukrowych, kukurydzy, ziemniaków, warzyw oraz roślin zielarskich.

O ile pojęcie roślinnych aktywów biologicznych w międzynarodowym prawie bilansowym zostało zdefiniowane, to w polskim prawie bilansowym obejmującym Ustawę o rachunkowości, Rozporządzenia Ministra Finansów czy też Krajowe Standardy Rachunkowości, próżno szukać jakichkolwiek definicji. W Ustawie o rachunkowości zdefiniowano wyłącznie zwierzęce aktywa biologiczne pod pojęciem inwentarz żywego.

133

Jednak w kwestii roślinnych aktywów biologicznych ustawa nie zawiera ani definicji ani szczegółowych rozwiązań dotyczących wyceny [Ustawa z 29 września 1994 r., art. 3].

Na potrzeby niniejszej dysertacji autor definiuje roślinne aktywa biologiczne jako zbiór roślin o podobnych cechach, nieustannie podlegających procesowi przemiany biologicznej od momentu przygotowania pola pod zasiew aż do momentu zbioru lub pozyskania.

W zagranicznej literaturze przedmiotu za najważniejsze problemy w zakresie tematyki roślinnych aktywów biologicznych uważa się [Sedlacek 2011, s. 59-60]:

 wycenę roślinnych aktywów biologicznych,

 ujmowanie roślinnych aktywów biologicznych w sprawozdaniu finansowym,  raportowanie i ujawnianie informacji o roślinnych aktywach biologicznych.

Za najważniejszy i zarazem najtrudniejszy z wyżej wymienionych problemów rachunkowości rolnej uznawana jest wycena roślinnych aktywów biologicznych. Brak aktywnego rynku, jednoznacznych regulacji prawnych w tym zakresie w polskim prawie bilansowym implikuje problemy przy wycenie. Z kolei brak wiarygodnej wyceny może podważyć rzetelność oraz wiarygodność danych finansowych dotyczących roślinnych aktywów biologicznych.