Pomiar jako determinanta rozwoju rachunkowości

Teoria pomiaru wywodzi się z nauk ścisłych i polega na przyporządkowaniu przedmiotom otaczającego świata liczb, które stanowią składową świata matematycznego. W teorii pomiaru można wyróżnić dwa systemy: system empiryczny i teoretyczny. System empiryczny opiera się na porównaniu przedmiotów rzeczywistych i przeprowadzeniu na ich podstawie wnioskowania. Miary zastosowane przy pomiarze empirycznym odzwierciedlają cechy rzeczywiste analizowanych przedmiotów takie, jak waga, wysokość, objętość, szerokość. Z kolei w systemie teoretycznym zamiast fizycznych przedmiotów, porównaniu podlegają liczby według relacji mniejszości, większości lub równości [Napiecek 2012, s. 78-79].

W połowie XX wieku badacze rachunkowości szczególną uwagę zwrócili na teorię pomiaru. To w tym czasie ukształtowało się wiele definicji pomiaru, różniących się w zależności od przyjętych cech pomiaru [Musvoto 2011, s. 25]. S.S. Stevens wprowadził pojęcie podstawowych skal pomiaru [Hońko 2013, s. 52]. Za pomiar uznawał on każdy proces przypisania liczb przedmiotom lub zdarzeniom z zastosowaniem pewnych reguł [Kamela-Sowińska 1994, s. 3]. Z kolei N. R. Campbell [1952] zwracał uwagę na konieczność zachowania w stosowanych metodach pomiaru aksjomatu sumowalności. P. Caws [1959, s. 5] za istotę pomiaru uznał przypisywanie matematycznych cech konceptualnym jednostkom, aby zachować jednoznaczność matematycznego opisu zdarzeń gospodarczych. T. Mock i H. Grove [1979, s. 3] pomiar w rachunkowości definiują jako zbiór procedur, przypisujących danym obiektom i zjawiskom liczby, w celu uzyskania wiarygodnych, istotnych i mających ekonomiczny wymiar informacji dla osób podejmujących decyzje.

71

Polscy teoretycy rachunkowości w swoich opracowaniach szeroko poruszali temat pomiaru w rachunkowości. Stąd też wynika wielość definicji pomiaru w polskiej literaturze z zakresu rachunkowości. W. Brzezin [2007, s. 47] pomiar w rachunkowości definiuje jako „fizyczny proces obiektywnego przyporządkowania liczb właściwościom obiektów i zdarzeń występujących w podmiotach gospodarczych, pozwalający je opisywać”. W uzupełnieniu tej definicji W. Brzezin dodaje, że pomiar to proces empiryczny, prowadzący do otrzymania informacji o wartości przedstawionej w wielkości mierzalnej w jak najbardziej dogodnej formie do wykorzystania z punktu widzenia celu, jakiemu ma on służyć. Z kolei K. Adjukiewicz [1985, s. 385] twierdzi, że pomiar polega na przyporządkowaniu przedmiotom mierzonym pewnych liczb jako ich miary. A. Kamela-Sowińska [1994, s. 3] pomiar rozumie jako przyporządkowanie obiektom liczebników głównych (lub porządkowych), które umożliwiają wyrażenie ich cech jakościowych, wzbogacając przy tym treść obserwacji.

Rachunkowość jest nauką opartą na paradygmacie wyceny17. Taki stan rzeczy pozwala scharakteryzować rachunkowość jako naukę dotyczącą pomiaru. Na wczesnym etapie rozwoju rachunkowości zastosowanie wartości nie implikowało konieczności dokonywania jej pomiaru. Wartość sama w sobie była miarą dokonywanych transakcji, przy czym realizowano funkcję rozrachunkową. Jednak współcześnie rachunkowość musi swoim zasięgiem obejmować zdecydowanie więcej aspektów działalności gospodarczej niż wyłącznie aspekt transakcyjny. Obecnie zadaniem rachunkowości jest przypisywanie cech zaobserwowanym zjawiskom ekonomicznym zgodnie z przyjętymi metodami poznawczymi, paradygmatami, czy też założeniami koncepcyjnymi rachunkowości [Napiecek 2012, s. 80].

M. Dobija [1988, s. 16] na podstawie właściwości pomiaru z uwzględnieniem teorii rachunkowości wyodrębnił trzy kluczowe problemy poznawcze rachunkowości:

 określenie teorii rachunkowości,

 wprowadzenie aksjomatów do teorii rachunkowości,

 ustalenie dokładności pomiaru wartości w ramach systemu rachunkowości.

Rozwiązania wyżej przedstawionych problemów poznawczych rachunkowości w swoich badaniach nad teorią rachunkowości przedstawili R. Mattessich oraz Y. Ijiri.

R. Mattessich zdefiniował teorię rachunkowości jako kwantytatywny opis i projekcję kategorii ekonomicznych, z których korzysta rachunkowość. Kwantytatywny to znaczy opis mierzalny, który zapewnia przypisanie danemu obiektowi jednoznacznej miary. Z tego poglądu

72

można wnioskować, że rachunkowość to dyscyplina podejmująca temat teorii pomiaru wartości ekonomicznych, kwantytatywnie opisującej działalność jednostek gospodarczych [Bielawski 2012, s. 5-7]. Ponadto R. Mattessich opracował założenia, które powinien spełniać pomiar ekonomiczny w rachunkowości. Przedstawił je jako osiemnaście aksjomatów, nazywając pojęciami pierwotnymi, które stanowią fundament ogólnej teorii rachunkowości [Mattessich 1964, s. 30-51].

Znaczący wkład w rozwój teorii pomiaru w rachunkowości wniósł Y. Ijiri i sformułowane przez niego aksjomaty. Stwierdził on, że rachunkowość jest systemem uproszczonego odzwierciedlenia rzeczywistości. Pomiar definiował jako język opisujący rzeczywiste zjawiska ekonomiczne z wykorzystaniem liczb i relacji między nimi w ramach narzuconego systemu liczbowego [Hońko 2013, s. 54]. Y. Ijiri w przeciwieństwie do R. Mattessicha nie sformułował ogólnej teorii rachunkowości, lecz skupił się na teorii samego pomiaru w rachunkowości, która opiera się na trzech aksjomatach [Ijiri 1965, s. 37-42]:

 aksjomacie kwantyfikowalności,  aksjomacie własności,

 aksjomacie wymiany.

Pierwszy aksjomat dotyczy wymierności opisywanych przez rachunkowość obiektów. Wszystkie zjawiska gospodarcze będące przedmiotem zainteresowania rachunkowości muszą być mierzalne pod względem objętości, ilości, szerokości, wagi, czasu, czy też czasu użytkowania. Istotą tego aksjomatu jest możliwość przypisania do danego obiektu jednoznacznej miary, która zapewni pomiar danego zdarzenia gospodarczego.

Aksjomat własności odnosi się do konieczności przypisania danych obiektów do konkretnego podmiotu gospodarczego. Warunkiem zastosowania rachunkowości jest określenie na dany moment czyją własnością jest dany obiekt. W tym celu konieczne jest określenie relacji pomiędzy właścicielami (podmiotami gospodarczymi) a konkretnymi rzeczami.

Ostatnim przywołanym przez Y. Ijiriego aksjomatem jest wymiana. Wymiana jest procesem zachodzącym nieustannie w toku działalności gospodarczej. Transakcje wymiany są możliwe do identyfikacji i przeliczenia. Ponadto w dowolnym czasie możliwe jest ustalanie zmian, jakie wymiana wywołuje w danym zbiorze posiadanych obiektów. W wyniku transakcji wymiany jedna strona transakcji odnotowuje zmniejszenie posiadanych obiektów, z kolei druga zwiększa stan posiadania obiektów.

73

Badania zarówno R. Mattessicha, jak i Y. Ijirego spowodowały scalenie teorii rachunkowości z teorią pomiaru ekonomicznego. Jednak należy pamiętać, że żadna teoria naukowa dotycząca pomiaru nie może być prawidłowo sformułowana bez określenia konkretnego celu pomiaru [Bielawski 2012, s. 7].

Y. Ijiri wspólnie z R.K. Jaedicke zidentyfikowali trzy czynniki mające znaczący wpływ na zastosowaną miarę [Ijiri i Jaedicke 1966, s. 476]:

 przedmiot pomiaru,  system pomiaru,

 osoba dokonująca pomiaru.

Dokonanie prawidłowego pomiaru wymaga ustalenia przedmiotu pomiaru. Trzeba zidentyfikować, odmierzyć, zważyć i opisać cechy zewnętrzne mierzonego podmiotu. Następnym czynnikiem jest system pomiaru w postaci odpowiedniej metody pomiaru, odpowiadającej cechom mierzonego przedmiotu. Ostatnim czynnikiem jest osoba dokonująca pomiaru. To od niej, a w zasadzie od wybranych przez nią metod zależy poprawność pomiaru. Osoba dokonująca pomiaru powinna posiadać odpowiednie wykształcenie (wiedzę) oraz doświadczenie w dokonywaniu wyceny danego przedmiotu. Zarówno z przedmiotem pomiaru, systemem pomiaru jak i osobą dokonującą pomiaru nieodłącznie związane jest pojęcie obiektywności jako nadrzędnej funkcji pomiaru. Szczególnie w przypadku osoby dokonującej pomiaru niezmiernie ważne jest, aby przestrzegała standardów i procedur pomiaru. W tym miejscu należy również wspomnieć o etycznych aspektach osoby dokonującej pomiaru.

Proces pomiaru w rachunkowości jest procesem złożonym. Wymaga przestrzegania teoretycznych założeń i postępowania według następujących po sobie etapów. A. Samoluk [2000, s. 63] w procesie pomiaru w rachunkowości wyróżnia trzy etapy:

1. modelowanie badanej rzeczywistości – polegające na wyodrębnieniu obiektów, których cechy podlegają pomiarowi oraz na ustaleniu relacji pomiędzy tymi obiektami,

2. wybór skali – skala powinna być dostosowana do stanu badań nad strukturą naturalną oraz do celu pomiaru, pomiar powinien być jak najbardziej dokładny,

3. wybór odwzorowania – polega na przyporządkowaniu badanym obiektom miary. Miara w rachunkowości jest podstawowym narzędziem wykorzystywanym do pozyskiwania informacji. System rachunkowości informacje uzyskane w procesie pomiaru zestawia w sprawozdaniach finansowych. Informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych muszą być przede wszystkim użyteczne dla ich użytkowników, którzy na ich podstawie podejmują konkretne decyzje. W związku z tym informacje muszą charakteryzować się określonymi

74

cechami jakościowymi. Pomiar dokonywany w rachunkowości powinien zawsze spełniać takie cechy jakościowe jak [Bielawski 2012, s. 13-15]:

 wiarygodność,  przydatność,  obiektywność,  twardość,

 oraz porównywalność.

Wiarygodność jest nadrzędną cechą jakościową zarówno pomiaru, jak i generowanej przez system pomiaru informacji. Ma kluczowe znaczenie w procesie podejmowania decyzji. Wiarygodność pomiaru gwarantuje, że jest on wolny od błędów i stronniczości, a ponadto wiernie przedstawia obiekt, który podlega pomiarowi. Ponadto według FASB wiarygodność jest funkcją trzech zmiennych: wierności odwzorowania zjawisk ekonomicznych, sprawdzalności oraz neutralności [Hendriksen i van Breda 2002, s. 155-159].

Przydatność jako cecha jakościowa pomiaru nieodłącznie związana jest z wiarygodnością. Pomiar niewiarygodny nie będzie przydatny dla podmiotu dokonującego pomiaru. Jeśli informacja uzyskana w wyniku pomiaru będzie dla użytkowników niewiarygodna, to z dużą pewnością można sądzić o znikomej przydatności otrzymanych wyników do podejmowania decyzji.

Z pomiarem w naukach społecznych nieodłącznie związany jest obiektywizm pomiaru. Zdaniem A. Świerczyńskiej [2011, s. 171] obiektywny pomiar w działalności gospodarczej należy rozumieć jako:

 niezależność istnienia procesu rachunkowości,

 relatywny brak percepcyjnych defektów profesjonalnego osądu,  konsensus między obserwatorami przeprowadzającymi wycenę,  bezstronność i możliwość poparcia dowodami.

Obiektywność rachunkowości w zakresie metodologii jest zachowana do momentu posłużenia się własnym osądem. Księgowy jest obiektywny dopóki jego punkt widzenia jest zgodny z ogólnie akceptowalnym, a oszacowania są przeprowadzane w sposób kompletny i etyczny. Obiektywność może zostać zakłócona wskutek wydawania opinii pod wpływem konkretnych osób lub grup [Hońko 2013, s. 57].

Twardość pomiaru powiązana jest z obiektywnością pomiaru. Twarda miara to miara zapewniająca jeden wynik pomiaru. Zastosowanie twardej miary gwarantuje poprawność otrzymanego wyniku pomiaru oraz uniemożliwia zastosowanie innych, alternatywnych

75

procesów pomiarowych. W określonych warunkach, w jakich dokonywany jest pomiar możliwe jest istnienie, tylko jednej, właściwej miary. W przeciwnej sytuacji, gdy wynik pomiaru będzie się wahał w jednym bądź w drugim kierunku, będziemy mieć do czynienia z miarą miękką. Możliwość zastosowania miary miękkiej w rachunkowości i co za tym idzie kreowania wyniku finansowego powinna być zminimalizowana [Bielawski 2012, s. 13-15]. W rachunkowości od zamierzchłych czasów pomiar jest oparty na miarach twardych, czyli tych, które nie mogą być dowolnie interpretowane. Miary w rachunkowości powinny spełniać następujące trzy warunki [Napiecek 2012, s. 82]:

 pomiar powinien obejmować tylko weryfikowalne fakty,  proces pomiaru powinien być określony w sposób jasny,

 liczba reguł wykorzystywanych w procesie pomiaru powinna być jak najmniejsza. Ostatnią cechą jakościową, jaką powinien charakteryzować się pomiar w rachunkowości jest porównywalność. Użyteczność informacji uzyskanych w wyniku pomiaru wzrasta, kiedy jest przedstawiona w formie umożliwiającej porównanie jednego obiektu z drugim lub tego samego podmiotu w różnych okresach czasu. Porównywalność można zdefiniować jako cechę jakościową informacji umożliwiającą jej użytkownikom zidentyfikowanie podobieństw i różnic pomiędzy dwoma zbiorami zdarzeń ekonomicznych. Porównywalność obiektów (podmiotów) jest po części uzależniona od jednolitości, czyli traktowania podobnych zdarzeń w identyczny sposób. Natomiast porównywalność w czasie uzależniona jest od spójności tj. od korzystania przez podmioty gospodarcze z podobnych koncepcji i procedur pomiaru w kolejnych okresach dla powiązanych elementów wykazywanych w sprawozdaniach przedsiębiorstw za dany okres oraz od korzystania przez różne podmioty gospodarcze z tych samych procedur pomiaru [Hendriksen i van Breda 2002, s. 159-162].

Głównymi celami rachunkowości jako systemu jest odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej, ocena ekonomicznego wykorzystania posiadanych zasobów oraz ocena efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Realizacja tych celów wymaga dokonania pomiaru wyników działalności. Dokonując pomiaru należy określić podmiot, kategorie i sposób pomiaru. W rachunkowości przedmiotem pomiaru są zdarzenia gospodarcze zachodzące w toku prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwa. Różnorodność zdarzeń gospodarczych implikuje konieczność ujęcia ich w mierniku pieniężnym. Pieniądz pełni rolę wspólnego mianownika wyrażającego stan zasobów i jego zmian w działalności jednostki gospodarczej [Mazur 2011, s. 42-43].

76

Dokonując pomiaru należy pamiętać, że wycena w rachunkowości ma charakter umowny. Wartości ujmowane w sprawozdaniu są implikowane przez przyjęte założenia i mogą być dowolnie kreowane. Pomiar jest tylko i wyłącznie kwestią przyjęcia odpowiednich założeń i konwencji, które w jednej chwili mogą zniekształcić wartość danego dobra na korzyść jednej z grup interesu [Frendzel 2011, s. 14].