Wycena roślinnych aktywów biologicznych według MSR/MSSF

W międzynarodowym prawie bilansowym w przeciwieństwie do polskich przepisów dotyczących rachunkowości została zauważona specyfika działalności rolnej i w konsekwencji opracowano oddzielny MSR 41 „Rolnictwo”, w którym przedstawiono zasady wyceny oraz ujmowania roślinnych aktywów biologicznych oraz roślinnych produktów gotowych. MSR 41 reguluje wycenę produkcji w toku oraz produktów rolnych przy początkowym ich ujęciu w momencie zbiorów bądź pozyskania. Po dokonaniu zbiorów do wyceny produktów rolniczych należy stosować regulacje zawarte w MSR 2 „Zapasy”.

Roślinne aktywa biologiczne zgodnie z MSR 41 wycenia się na moment początkowego ujęcia oraz na każdy dzień bilansowy w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży. Koszty sprzedaży stanowią prowizje brokerów i pośredników, opłaty nakładane przez agencje regulacyjne i giełdy towarowe, podatki transferowe i cła. Do kosztów sprzedaży nie zalicza się kosztów transportu oraz innych wydatków ponoszonych w celu wprowadzenia aktywów na rynek. Jeżeli nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości godziwej roślinnych aktywów biologicznych to składnik aktywów biologicznych wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Należy pamiętać, że jeżeli jednostka prowadząca działalność rolną na moment początkowego ujęcia dokonała wyceny w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży, to potem na kolejne dni bilansowe musi wycenę w wartości godziwej kontynuować. Nie może zmienić wyceny na cenę nabycia lub koszt wytworzenia [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 12, 14, 30-32].

Zgodnie z MSSF 13 „Wycena wartości godziwej”, którego wprowadzenie zmieniło definicję wartości godziwej zawartą w MSR 41, wartość godziwa to cena, którą otrzymano by za zbycie składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania w transakcji

145

przeprowadzonej na zwykłych warunkach między uczestnikami rynku na dzień wyceny26

[MSSF 13, § 9].

MSR 41 zawiera szczegółowy opis procedury wyznaczania wartości godziwej roślinnych aktywów biologicznych. Opis procedury oraz sposobu wyznaczania wartości godziwej został przedstawiony w tabeli 25.

Tabela 25. Procedura oraz sposób wyznaczania wartości godziwej roślinnych aktywów biologicznych

Okoliczność wyceny Sposób wyznaczania wartości godziwej

Istnieje aktywny rynek 1. Cena rynkowa notowana na aktywnym rynku Nie istnieje aktywny rynek, ale jednostka może

skorzystać z innych wskaźników (kategorii rynkowych)

1. Ceny rynkowe z ostatnio przeprowadzonych transakcji, pod warunkiem, że nie nastąpiły znaczące zmiany sytuacji gospodarczej między datą transakcji a dniem bilansowym

2. Ceny rynkowe podobnych roślinnych aktywów biologicznych 3. Ceny ustalane na podstawie branżowych jednostek pomiarowych

(wskaźników)

Nie istnieje aktywny rynek, inne wskaźniki (kategorie rynkowe) są niedostępne

1. Wartość bieżąca oczekiwanych przyszłych przepływów pieniężnych netto (bez uwzględnienia przepływów środków pieniężnych przeznaczonych na finansowanie aktywów, regulowanie zobowiązań podatkowych czy też przywracanie aktywów biologicznych po zbiorach/pozyskaniu)

2. Metoda kosztowa 3. Metoda dochodowa Nie istnieje aktywny rynek, inne wskaźniki

(kategorie rynkowe) są niedostępne, alternatywne szacunki wartości godziwej uznawane są za niewiarygodne

1. Cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o

dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 12-25, 30], [Kiziukiewicz 2009, s. 30-31], [Kiziukiewicz 2014, s. 137-138].

Przedstawiona w tabeli powyżej procedura wyznaczania wartości godziwej szereguje sposoby wyceny w wartości godziwej według kryterium wiarygodności. Ma to na celu minimalizację nierynkowego podejścia do wyceny w sytuacji braku dostępu do informacji umożlwiających zastosowanie metod opartych na danych rynkowych [Kiziukiewicz 2009, s. 31]. Zgodnie z MSR 41 najbardziej wiarygodnym sposobem wyznaczania wartości godziwej roślinnych aktywów biologicznych są bieżące ceny rynkowe. W przypadku, gdy jednostka prowadząca działalność rolną ma dostęp do więcej niż jednego rynku, musi zastosować ceny z rynku, na którym zamierza funkcjonować. Jeżeli dla danego roślinnego aktywa biologicznego nie istnieje aktywny rynek jednostka może zastosować do wyceny ceny rynkowe podobnych aktywów, ceny rynkowe z ostatnio przeprowadzonych transakcji lub ceny wynikające ze wskaźników branżowych. W sytuacji braku możliwości skorzystania ze wskaźników (kategorii) branżowych

26 Więcej na temat definicji wartości godziwej zawartej w MSSF 13 w podrozdziale 2.3.2. Wycena według

146

lub innych, podobnych aktywów jednostka powinna ustalić wartość godziwą na podstawie wartości bieżącej oczekiwanych, przyszłych przepływów pieniężnych netto.

Informacje dotyczące szacowania przyszłych przepływów pieniężnych netto zawiera MSR 36 „Utrata wartości aktywów”. Zostały w nim przedstawione elementy składowe kalkulacji przyszłych przepływów pieniężnych netto [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 36, § 32]:

 prognozy dotyczące wpływu środków pieniężnych, wynikające z przyszłego użytkowania danego składnika aktywów,

 prognozy dotyczące wypływów środków pieniężnych,

 przepływy pieniężne netto powstałe przy zbyciu składnika aktywów na koniec okresu jego użytkowania.

Przy kalkulacji przyszłych przepływów pieniężnych netto jednostka nie powinna uwzględniać przepływów środków pieniężnych przeznaczonych na [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 22]:

 finansowanie aktywów,

 regulowanie zobowiązań podatkowych,

 przywracanie aktywów biologicznych po zbiorach/pozyskaniu.

Przy ustalaniu wartości godziwej, w ramach transakcji przeprowadzonej na warunkach rynkowych obydwie strony transakcji – kupujący i sprzedający powinni uwzględniać możliwość wystąpienia wahań przepływów środków pieniężnych. Również sama wartość godziwa powinna odzwierciedlać możliwość występowania takich wahań. W związku z tym zmienność ta powinna być uwzględniona przez jednostkę gospodarczą przy formułowaniu oczekiwań dotyczących możliwych wahań przepływów środków pieniężnych lub przy doborze określonej stopy procentowej. Dopuszczalne jest także zastosowanie obu powyższych rozwiązań. W procesie ustalania stopy dyskontowej jednostka musi stosować założenia, które zostały przyjęte przy ustalaniu oczekiwanych przepływów środków pieniężnych. Zabieg ten pozwala uniknąć efektu podwójnego zastosowania niektórych założeń lub ich pominięcia.

Stopa dyskontowa przyjęta przy szacowaniu przyszłych przepływów pieniężnych netto powinna być stopą przed opodatkowaniem oraz odzwierciedlać rynkowe zmiany wartości pieniądza w czasie, a także ryzyko specyficzne związane z danym składnikiem roślinnych aktywów biologicznych. Stopa nie powinna uwzględniać ryzyka, o które zostały wcześniej skorygowane szacunki przyszłych przepływów pieniężnych. Stopa dyskontowa może zostać obliczona na podstawie następujących metod [Kiziukiewicz 2009, s. 61]:

147  średniego ważonego kosztu kapitału,

 oczekiwanej stopy bieżących transakcji rynkowych zawieranych w stosunku do podobnych aktywów,

 krańcowej stopy oprocentowania kapitału pożyczonego jednostce gospodarczej,  pozostałych rynkowych stóp oprocentowania pożyczonego kapitału.

W praktyce działalności rolnej często roślinne aktywa biologiczne są fizycznie połączone z gruntem. Ponadto zdarza się, że nie istnieje odrębny rynek na dane roślinne aktywo biologiczne połączone na stałe z gruntem. Z drugiej strony można zaobserwować istnienie aktywnego rynku na kombinację aktywów biologicznych w połączeniu z samym gruntem i jego ulepszeniami. Taka kombinacja traktowana jest zgodnie z regulacjami MSR 41 jako pakiet. Jednostka gospodarcza prowadząca działalność rolną może wykorzystać uzyskane w ten sposób informacje do ustalenia wartości godziwej pojedynczych roślinnych aktywów biologicznych. W tym przypadku ustalenie wartości godziwej danego roślinnego aktywa biologicznego odbywa się poprzez odjęcie wartości godziwej samego gruntu od kombinacji roślinnych aktywów biologicznych [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 25].

Kolejną cechą typową dla prowadzenia działalności rolnej, którą w swoich regulacjach uwzględnia MSR 41, jest zawieranie umów kontraktacyjnych dotyczących przyrzeczenia sprzedaży danych produktów rolniczych w późniejszym terminie. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest specyfika produkcji rolnej, a dokładniej występowanie wydłużonego cyklu produkcyjnego. Skutkuje to pozyskiwaniem danego produktu rolniczego w tym samym czasie. Efektem takiego stanu rzeczy jest powstawanie nadwyżki podaży nad popytem na rynku danego produktu rolniczego. Rolnicy, aby zabezpieczyć swoją sprzedaż podpisują umowy kontraktacyjne, które minimalizują ryzyko prowadzonej działalności rolnej. W Polsce w ostatnich latach produkcja korzeni buraków cukrowych oraz ziarna rzepaku była wręcz uzależniona od zawierania umów kontraktacyjnych. Bez podpisania umowy żadna cukrownia ani żaden zakład tłuszczowy nie chciał skupować płodów rolnych od rolników.

Określone w umowach kontraktacyjnych ceny umowne nie muszą jednak być podstawą do ustalania wartości godziwej, ponieważ wartość godziwa odzwierciedla aktualną sytuację rynkową, przy założeniu, że zainteresowany zawarciem transakcji kupujący i sprzedający zawarliby umowę w momencie przeprowadzania wyceny. W związku z tym wartość godziwa składnika aktywów biologicznych lub produktu rolniczego nie jest korygowana z tytułu zawarcia umowy. W niektórych przypadkach umowy o takim charakterze dotyczące sprzedaży

148

produktu rolniczego mogą mieć znamiona umów rodzących obciążenia, zgodnie z definicją zawartą w MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. W stosunku do umów rodzących obciążenia stosuje się przepisy MSR 37 [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 16].

Przedstawiona powyżej regulacja MSR 41 dotycząca umów kontraktacyjnych wprost mówi, że przyjęte w tych umowach ceny sprzedaży nie mogą stanowić podstawy do określenia wartości godziwej. Wartość godziwa powinna w sposób jak najbardziej wiarygodny oddawać cenę rynkową. Z kolei cena zawarta w umowie kontraktacyjnej nie jest ceną rynkową obowiązującą w momencie przeprowadzania transakcji sprzedaży.

W sytuacji, gdy nie istnieje aktywny rynek, inne wskaźniki (kategorie rynkowe) są niedostępne, alternatywne szacunki wartości godziwej uznawane są za niewiarygodne, to MSR 41 dopuszcza możliwość wyceny składnika aktywów biologicznych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu utraty wartości. Należy pamiętać, że przy ustalaniu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, wartości umorzenia i zakumulowanych odpisów z tytułu utraty wartości uwzględnia się zapisy MSR 2 „Zapasy”, MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” oraz MSR 36 „Utrata wartości aktywów”.

Do 31 grudnia 2015 roku każdy składnik roślinnych aktywów biologicznych niezależnie czy stanowił aktywa trwałe czy aktywa obrotowe na moment początkowego ujęcia, jak i na dzień bilansowy wyceniany był w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą. Jednak od 1 stycznia 2016 roku weszła w życie nowelizacja MSR 41 „Rolnictwo” oraz MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”. Nowelizacja zmieniła zasady wyceny roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów trwałych jednostki. Dotychczas wszystkie aktywa biologiczne podlegały zakresowi MSR 41. Od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono definicję roślin produkcyjnych mającą na celu eliminację problemów związanych z wyceną roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów trwałych. Roślina produkcyjna została zdefiniowana jako roślina uprawna, która [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 5]:

 jest wykorzystywana do produkcji lub dostarczenia produktów rolniczych;

 zgodnie z oczekiwaniami powinna wydawać owoce (plony) w czasie dłuższym niż jeden okres;

 oraz z dużym prawdopodobieństwem nie zostanie sprzedana jako produkt rolniczy, wyłączając jednostkowe przypadki sprzedaży jako odpady.

149

MSR 41 precyzuje jakie roślinne aktywa biologiczne nie są zaliczane do roślin produkcyjnych [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 5A]:

 rośliny uprawiane w celu pozyskania jako produkty rolnicze (np. drzewa przeznaczone na budulec);

 rośliny uprawiane w celu pozyskania produktów rolniczych, co do których zachodzi znikome prawdopodobieństwo, że jednostka będzie także je uprawiać i sprzedawać jako produkty rolnicze, wyłączając jednostkowe przypadki sprzedaży jako odpady (np. drzewa uprawiane w celu pozyskania z nich zarówno owoców, jak i drewna);  rośliny jednoroczne (np. rzepak, kukurydza i pszenica).

Przykładem uprawy roślin produkcyjnych są sady obejmujące drzewa (jabłonie, grusze, śliwy, wiśnie itd.) oraz krzewy owocowe (porzeczka, agrest, borówki amerykańskie itd.). Wprowadzenie tej definicji spowodowało, że uprawy roślin produkcyjnych są postrzegane podobnie jak maszyny i urządzenia produkcyjne. Uprawy roślin produkcyjnych należy wyceniać jak rzeczowe aktywa trwałe i ujmować w sprawozdaniu finansowym zgodnie z regulacjami MSR 16.

Rośliny produkcyjne zgodnie z MSR 16 wycenia się albo według kosztu (ceny) nabycia lub kosztu wytworzenia, albo według wartości przeszacowanej, pomniejszonej o umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości. Do momentu osiągnięcia dojrzałości wycena roślin produkcyjnych dokonywana jest według zakumulowanego kosztu [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 16, § 5A].

Produkty pozyskiwane z roślin produkcyjnych stanowią składniki roślinnych aktywów biologicznych i podlegają regulacjom MSR 41. Ich wycena dokonywana jest w wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 41, § 5C].

Podsumowując należy stwierdzić, że międzynarodowe prawo bilansowe nakazuje wycenę trwałych roślinnych aktywów biologicznych według kosztu (ceny) nabycia albo według wartości przeszacowanej. Oznacza to oparcie wyceny aktywów trwałych będących aktywami biologicznymi na metodach bazujących na koszcie historycznym. Z kolei wycena obrotowych roślinnych aktywów biologicznych oparta jest zgodnie z założeniami MSR 41 na wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży. W tabeli 26 zostało przedstawione podsumowanie informacji dotyczących wyceny roślinnych aktywów biologicznych zgodnie z regulacjami MSR/MSSF.

150

Tabela 26. Zasady wyceny roślinnych aktywów biologicznych według MSR/MSSF

Moment wyceny Składniki majątku Sposób wyceny

Wycena na moment nabycia lub wytworzenia (początkowa)

Trwałe roślinne aktywa biologiczne

1. Koszt (cena) nabycia lub koszt wytworzenia 2. Wartość przeszacowana

3. Do momentu osiągnięcia dojrzałości wycena według zakumulowanego kosztu

Obrotowe roślinne aktywa biologiczne

1. Wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży

2. W sytuacji, gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej - cena nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszony o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

Wycena na dzień bilansowy

Trwałe roślinne aktywa biologiczne

1. Koszt (cena) nabycia lub koszt wytworzenia pomniejszony o umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości

2. Wartość przeszacowana, pomniejszona o umorzenie i odpisy z tytułu utraty wartości

3. Do momentu osiągnięcia dojrzałości wycena według zakumulowanego kosztu

Obrotowe roślinne aktywa biologiczne

1. Wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży

2. W sytuacji, gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej - cena nabycia lub koszt wytworzenia

Źródło: Opracowanie własne na podstawie: [Rozporządzenie Komisji (WE) z 3 listopada 2008, IAS 16, IAS 41].

Większość podmiotów gospodarczych prowadzących działalność rolną w Polsce niezależnie od formy prawnej podlega przepisom ustawy o rachunkowości. Tylko spółki notowane na giełdzie papierów wartościowych podlegają regulacjom zawartym w MSR/MSSF. Polskie prawo bilansowe w przeciwieństwie do prawa międzynarodowego nie wprowadza szczególnych rozwiązań w zakresie wyceny i ewidencji roślinnych aktywów biologicznych.

Wycena roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów trwałych jest bardzo zbliżona w regulacjach polskiego i międzynarodowego prawa bilansowego. Wycena w obydwu aktach prawnych jest oparta na koszcie historycznym. Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i MSR/MSSF za główną kategorię wyceny przyjmują cenę nabycia lub koszt wytworzenia. Ponadto pozwalają na dokonanie przeszacowania wartości aktywów trwałych. Wartość początkowa środka trwałego w obu przypadkach jest ustalana tymi samymi metodami. Nie zachodzą, więc zauważalne różnice pomiędzy oboma regulacjami w zakresie wyceny roślin produkcyjnych.

Zupełnie inna sytuacja ma miejsce w przypadku wyceny roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów obrotowych. Wśród roślinnych aktywów obrotowych standardowo wyróżnia się roślinne produkty gotowe oraz roślinną produkcję w toku. Regulacje dotyczące wyceny tych składników majątku różnią się diametralnie. Porównanie zasad wyceny roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów obrotowych zawartych w Ustawie o rachunkowości oraz w MSR 41 przedstawia tabela 27. W tabeli przytoczona została wycena

151

zapasów roślinnych aktywów biologicznych w podziale na produkty rolne oraz produkcję w toku. W celu usystematyzowania autor przyjmuje za przepisami zawartymi w MSR 41, że wycena roślinnych produktów rolniczych na dzień ich zbioru/pozyskania (na moment początkowego ujęcia jako produkty rolnicze) jest dokonywana zgodnie z regulacjami MSR 41. W związku z tym są zaliczane do roślinnych aktywów biologicznych i ich wycena jest dokonywana identycznie, jak wycena roślinnych aktywów biologicznych znajdujących się na etapie produkcji w toku tj. na etapie dokonywania przemiany biologicznej. MSR 41 wymaga, aby produkty rolne pozyskane z aktywów biologicznych na moment zbiorów/pozyskania były wyceniane według wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży. Obliczona w ten sposób wartość stanowi podstawę (cenę nabycia lub koszt wytworzenia) dla mającego zastosowanie w dalszej kolejności MSR 2 „Zapasy”.

Tabela 27. Wycena roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów obrotowych wg Ustawy o rachunkowości oraz MSR 41

Przedmiot wyceny

Ustawa o rachunkowości MSR 41 Rolnictwo

Ujęcie początkowe Dzień bilansowy Ujęcie początkowe Dzień bilansowy

Roślinne aktywa biologiczne - produkty gotowe

cena nabycia (zakupu), koszt wytworzenia, cena sprzedaży netto takiego samego lub podobnego aktywa, inaczej ustalona wartość godziwa

cena nabycia lub koszt wytworzenia nie wyższe od ceny sprzedaży netto, cena sprzedaży netto produktów lub produktów podobnych pomniejszona o możliwy do uzyskania zysk brutto wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży, w sytuacji gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej - cena nabycia, koszt wytworzenia pomniejszony o dotychczasowe umorzenie oraz zakumulowane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości

wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży, w sytuacji gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej - cena nabycia lub koszt wytworzenia Roślinne aktywa biologiczne - produkcja w toku nie dotyczy bezpośrednie koszty wytworzenia, koszty materiałów bezpośrednich, rezygnacja z wyceny nie dotyczy wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży, w sytuacji gdy nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej - cena nabycia lub koszt wytworzenia

Źródło: opracowanie własne.

Zapasy roślinnych aktywów biologicznych w postaci wyrobów gotowych zgodnie z ustawą o rachunkowości wyceniane są na moment początkowego ujęcia w koszcie wytworzenia, cenie nabycia (zakupu). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu wycena dokonywana jest w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego produktu pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto ze sprzedaży. Dopiero w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto polskie prawo bilansowe przewiduje wycenę w wartości godziwej. Natomiast w MSR 41 podstawową metodę wyceny roślinnych produktów rolniczych

152

stanowi wartość godziwa pomniejszona o szacunkowe koszty sprzedaży. Dopiero, gdy nie jest możliwe wiarygodne ustalenie wartości godziwej przez jednostkę regulacje MSR 41 przewidują zastosowanie do wyceny ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o dotychczasowe umorzenie i zakumulowane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Na dzień bilansowy ustawa o rachunkowości nakazuje wycenę roślinnych produktów gotowych w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Jednak określona na tej podstawie wartość produktu gotowego nie może być wyższa od cen sprzedaży netto. Z kolei MSR 41 przewiduje dokonywanie wyceny bilansowej roślinnych produktów gotowych w wartości godziwej pomniejszonej o szacunkowe koszty sprzedaży. Dopiero brak możliwości wiarygodnego ustalenia wartości godziwej implikuje możliwość wyceny według kosztu historycznego.

Na podstawie przedstawionych powyżej porównań dotyczących wyceny roślinnych aktywów biologicznych zaliczanych do aktywów obrotowych zauważalna jest fundamentalna różnica w sposobie wyceny. Polskie prawo bilansowe nakazuje wycenę zapasów roślinnych aktywów biologicznych w koszcie historycznym, z drugiej strony MSR/MSSF za podstawę ich wyceny przyjmuje wartość godziwą. Dalsze badania mają na celu dokonanie wyceny roślinnych aktywów biologicznych zarówno metodami właściwymi dla kosztu historycznego, jak i wartości godziwej. Na podstawie tych badań zostanie dokonana również ocena przydatności danych metod do wyceny bilansowej oraz ocena ich wpływu na sprawozdanie finansowe.

W praktyce gospodarczej przy dokonywaniu wyceny największe problemy rodzi wycena zapasów roślinnych aktywów biologicznych na dzień bilansowy, a w szczególności roślinna produkcja w toku. Właśnie temu zagadnieniu zostanie poświęcona dalsza część niniejszej dysertacji.