Parametry, metody, zasady wyceny w rachunkowości

Parametry wyceny stanowią uszczegółowienie podstaw wyceny. Informują o procedurze ustalania wartości z uwzględnieniem logicznie spójnych danych wejściowych i przyjętej wyceny. Parametry wyceny nie łączą się z konkretnymi pozycjami aktywów lub zobowiązań. Parametry wyceny uważane są za język komunikacji pomiędzy użytkownikami sprawozdań finansowych. Parametr wyceny informuje użytkownika sprawozdań finansowych o następujących kwestiach [Hońko 2013, s.127-128]:

 jaką kwotę zapłacono w przeszłości za określony składnik majątku?

 jaką kwotę można uzyskać obecnie ze sprzedaży danego składnika majątku?  jaka jest wartość rynkowa składników majątku jednostki?

 jakie korzyści będą generowane przez dany składnik majątku?

Podstawy wyceny mogą sowim zasięgiem obejmować nawet kilka parametrów wyceny. Niektóre parametry wyceny nie mogą zostać przyporządkowane do określonej, jednej podstawy wyceny. W związku z tym w literaturze przedmiotu wyróżnia się dwie grupy parametrów wyceny. Pierwsza grupa to parametry proste, które można przyporządkować wyłącznie do jednej podstawy wyceny. W tabeli 8 przedstawiono proste parametry wyceny zawarte w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości finansowej.

Tabela 8. Proste parametry wyceny w MSSF/MSR

L.p. Parametr wyceny Definicja ^Podstawa

wyceny

1. Koszty wytworzenia

koszty bezpośrednio związane z jednostkami produkcji oraz

systematycznie przypisywane stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione w trakcie przetwarzania materiałów w produkty gotowe

koszt historyczny 2. Koszty zakupu

cena zakupu, cła importowe, pozostałe podatki, koszty transportu, załadunku, wyładunku oraz inne koszty, które można bezpośrednio przypisać do pozyskiwanych zapasów; przy określaniu odejmuje się opusty, rabaty handlowe itp.

koszt historyczny

3. ^{Cena nabycia lub} koszt wytworzenia

kwota zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów; wartość godziwa innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie nabycia bądź wytworzenia; wartość przypisana do danego składnika aktywów w momencie początkowego ujęcia wynikającego z wymogów innych MSSF koszt historyczny 4. Cena nabycia (metoda praw własności)

kwota, w której początkowo ujmowane są inwestycje w jednostce stowarzyszonej skorygowana o zmianę udziału inwestora w aktywach

netto jednostki, w której dokonano inwestycji ^{koszt historyczny} 5.

Wartość netto możliwa do uzyskania

szacunkowa cena sprzedaży wynikająca ze zwykłej działalności gospodarczej pomniejszona o szacunkowe koszty związane ze sprzedażą; jest to wartość specyficzna dla danej jednostki

wartość możliwa do uzyskania (realizacji)

86

6.

Wartość podlegająca amortyzacji

cena nabycia lub koszt wytworzenia składnika aktywów lub inna kwota stanowiąca ich substytut, pomniejszona o wartość końcową składnika

aktywów ^{koszt historyczny} 7. Wartość rezydualna

składnika aktywów

szacunkowa kwota możliwa do uzyskania obecnie, zgodnie z przewidywaniami jednostki z uwzględnieniem wieku i stanu danego składnika aktywów na koniec okresu jego ekonomicznej użyteczności, pomniejszona o szacunkowe koszty zbycia

wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 8. Wartość charakterystyczna dla jednostki

bieżąca wartość przepływów pieniężnych spodziewanych do uzyskania przez jednostkę z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia pod koniec okresu jego użytkowania

wartość bieżąca

9. ^Gwarantowana wartość końcowa

leasingobiorca - wszelkie kwoty gwarantowane przez leasingobiorcę lub podmiot powiązany z leasingobiorcą; leasingodawca - wartość końcowa zagwarantowana leasingodawcy przez leasingobiorcę lub podmiot z nim powiązany lub niezależną stronę trzecią zdolną finansowo do realizacji gwarancji wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 10. Zamortyzowany koszt (skorygowana cena nabycia)

kwota, w jakiej składnik aktywów finansowych wyceniany jest w momencie początkowego ujęcia pomniejszona o spłaty kapitału, powiększona/pomniejszana o ustaloną z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej skumulowaną kwotę amortyzacji wszelkich różnic pomiędzy wartością początkową a wartością w terminie wymagalności, pomniejszona o wszelkie odpisy z tytułu utraty wartości lub

nieściągalności

koszt historyczny

11. Wartość wewnętrzna

różnica pomiędzy wartością godziwą akcji, które podmiot dokonujący transakcji ma prawo nabyć lub otrzymać, a ceną jaką musi za te nabyte (otrzymane) akcje zapłacić

wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 12. Wartość godziwa

(zakładany koszt) ^{odpowiednik kosztu lub zamortyzowanego kosztu na dany dzień aktualna cena} nabycia

Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Hońko 2013, s. 130-131], [MSSF 2011].

Drugą grupę stanowią parametry złożone, dla których nie ma możliwości przyporządkowania do jednej podstawy wyceny. Do takich parametrów należy przede wszystkim wartość godziwa. Zestawienie wszystkich złożonych parametrów wyceny zawartych w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej zostało zaprezentowane w tabeli 9.

Tabela 9. Złożone parametry wyceny w MSSF/MSR

L.p. Parametr wyceny Definicja Podstawa wyceny

1. Wartość godziwa

cena, możliwa do otrzymania ze zbycia składnika aktywów lub możliwa do zapłaty za przeniesienie zobowiązania na zasadach zwykłej transakcji pomiędzy uczestnikami rynku na dzień wyceny

wartość bieżąca, aktualna cena nabycia, wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 2.

Wartość odzyskiwalna (wartość godziwa - koszty sprzedaży)

wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży

wartość bieżąca, aktualna cena nabycia, wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 3. Wartość odzyskiwalna

(wartość użytkowa)

bieżąca, szacunkowa wartość przyszłych przepływów pieniężnych wynikająca z oczekiwanego, dalszego użytkowania składników lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne

wartość bieżąca, wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 4. Najbardziej właściwy szacunek niezbędny do wypełnienia obecnego obowiązku

kwota, na którą tworzona jest rezerwa

wartość bieżąca, aktualna cena nabycia, wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 5. Wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń

wartość bieżąca przewidywanych przyszłych płatności wymaganych do wywiązania się ze zobowiązań

wynikających z pracy wykonywanej przez pracowników w okresie bieżącym i okresach ubiegłych

wartość bieżąca, wartość możliwa do uzyskania (realizacji) 6. Aktuarialna wartość bieżąca przyrzeczonych świadczeń emerytalnych

wartość bieżąca oczekiwanych płatności przez program świadczeń emerytalnych na rzecz pracowników (obecnych i byłych), możliwe do przypisania do pracy już

wyświadczonej

wartość bieżąca, aktualna cena nabycia, wartość możliwa do uzyskania (realizacji)

87

Przedstawione w tabelach parametry wyceny mogą opierać na przeszłym, bieżącym oraz przyszłym pomiarze korzyści ekonomicznych. Niektóre proste parametry wyceny, a także wszystkie złożone parametry wyceny wymagają poniesienia pozaplanowych nakładów w celu dokonania dodatkowych obliczeń. Złożone parametry wyceny w porównaniu do prostych parametrów wyceny w większym stopniu bazują na wartościach szacunkowych oraz profesjonalnym osądzie. Wycena dokonywana z wykorzystaniem prostych i złożonych parametrów następuje zarówno z perspektywy zewnętrznej, jak i z pespektywy wewnętrznej. Perspektywa zewnętrzna polega na wykorzystaniu danych pochodzących z rynku np. przy ustalaniu wartości godziwej. Natomiast perspektywa wewnętrzna polega na wycenie w oparciu o korzyści możliwe do uzyskania przez daną jednostkę z uwzględnieniem jej modelu biznesowego, odziaływania otoczenia mikroekonomicznego oraz makroekonomicznego [Hońko 2013, s. 132-133].

Ostatnim pojęciem wprowadzonym przez S. Hońko [2013, s. 135-136] w celu usystematyzowania terminologii związanej z wyceną są zasady wyceny, stanowiące pomost pomiędzy parametrami wyceny, a konkretnymi pozycjami aktywów i zobowiązań. Nie jest to nic innego jak reguły wykorzystywane do wyceny danych pozycji aktywów i pasywów bilansu. Zasady wyceny mogą odnosić się do jednego parametru wyceny, który w pełni będzie wyjaśniał wycenę danego składnika majątku lub zobowiązań przedsiębiorstwa. Jednak w większości przypadków zasady wyceny są kombinacją parametrów wyceny, tzn. w procesie wyceny danego aktywa/zobowiązana wykorzystywane są co najmniej dwa parametry wyceny uwzględniające przyjętą politykę rachunkowości w jednostce. W dalszej części opracowania zostaną przedstawione zasady wyceny roślinnych aktywów biologicznych – głównego tematu niniejszej dysertacji21.

Zaproponowana przez S. Hońko terminologia dotycząca wyceny stanowi jedną z propozycji systematyki pojęć związanych z wyceną. W literaturze przedmiotu można spotkać się odmienną terminologią pojęć związanych z wyceną. A. Kamela-Sowińska [1994, s. 56-59] wyróżnia trzy podstawowe metody wyceny: metodę historyczną, metodę generalnej siły nabywczej pieniądza oraz metodę wartości bieżącej (w ramach tej metody wyróżnia się dwie odmiany – metodę wartości ekonomicznej i wartość bieżącą opartą na wycenie składników majątku). W toku ewolucji nauka i praktyka wypracowały metody łączące w sobie rozwiązania stosowane w różnych metodach np. metody mieszane, metoda notowań rynku kapitałowego.

21 Więcej o zasadach wyceny roślinnych aktywów biologicznych w podrozdziale 3.2. Roślinne aktywa biologiczne oraz 3.3. Wycena roślinnej produkcji w toku.

88

M. Remlein [2008, s. 138-143] w swoich rozważaniach zwraca uwagę, że najkorzystniejszą sytuacja byłaby, gdyby istniała jedna, powszechnie akceptowalna metoda wyceny. Jednak taka metoda nie mogłaby w sposób miarodajny służyć wszystkim celom. Wybór odpowiedniej metody wymaga zdobycia informacji u odbiorcy wyceny oraz celu wykorzystania wiedzy uzyskanej w wyniku wyceny. M. Remlein wyróżnia następujące metody wyceny mające zastosowanie w rachunkowości: metodę kosztu historycznego, metodę kosztu bieżącego (aktualnej ceny nabycia, odtworzenia), metodę wartości możliwej do uzyskania, metodę wartości bieżącej.

Z kolei A. Mazur [2011, s. 49-56] w swoim opracowaniu używa pojęcia zasady wyceny. Definiuje je jako konwencje i zwyczaje ustalania wartości stanowiące zbiór sposobów usankcjonowanych lub przyjętych za właściwe. Ponadto zasady wyceny tworzą uszczegółowienie nadrzędnych zasad wyceny z najważniejszą zasadą prawdziwego i rzetelnego obrazu. A. Mazur wyróżnia następujące zasady wyceny w rachunkowości: cenę (koszt) historyczny, bieżącą cenę (koszt) nabycia, bieżącą cenę sprzedaży, zdyskontowaną przyszłą cenę (koszt) zasobów nabywanych, zdyskontowane przyszłe wpływy gotówkowe.

Autor niniejszej dysertacji zgadza się z podziałem kategorii pojęć związanych z wyceną zaproponowanym przez S. Hońko, szczególnie w przypadku podstaw i parametrów wyceny. Pojęcie podstawy wyceny jest również używane przez E.A. Hendriksena oraz M.F. Van Bredę [2002], którzy jako jedni z pierwszych usystematyzowali terminologię związaną z wyceną w teorii rachunkowości. Należy jednak zaznaczyć, iż większość autorów w literaturze przedmiotu [Kamela-Sowińska 1994, Remlein 2008, Jędrzejczyk 2011, Wierzbińska 2014, Janowicz i Szczepankiewicz 2016] do systematyki pojęć związanych z wyceną w szczególności w kontekście kategorii kosztu historycznego oraz wartości godziwej używa terminu metoda wyceny. W związku z tym w dalszej części tego rozdziału autor również będzie używał terminu metoda wyceny.