Atrybuty rachunkowości rolnej

Atrybuty rachunkowości rolnej to cechy różnicujące rachunkowość rolną od rachunkowości jednostek gospodarczych prowadzących działalność przemysłową/usługową/handlową. Atrybuty rachunkowości rolnej wynikają w głównej mierze ze specyfiki rolnictwa i charakterystycznych uwarunkowań produkcji rolnej.

W toku przeprowadzonych badań literaturowych można wyodrębnić następujące atrybuty rachunkowości rolnej różnicujące ją od rachunkowości pozostałych jednostek gospodarczych:

 ryzyko prowadzenia działalności rolnej wynikające z narażenia na działalnie czynników meteorologicznych, które wpływa na sposób wyceny produkcji w toku w rolnictwie,  występowanie wielostronności użytkowej produktów rolniczych oraz produktów

ubocznych zakłócających krąg kosztów,

 wydłużony cykl produkcyjny i jego wpływ na wycenę produkcji w toku,

 sezonowość nakładów w produkcji oraz wpływów ze sprzedaży, i ich wpływ na kształtowanie się przepływów pieniężnych w jednostce prowadzącej działalność rolną,  zróżnicowanie produkcji w jednostkach prowadzących działalność rolną implikujące konieczność zastosowania zarówno porównawczego, jak i kalkulacyjnego rachunku zysków i strat,

 uwzględnienie w księgach rachunkowych skutków biologicznej przemiany aktywów biologicznych.

Pierwszym atrybutem jest ryzyko w sektorze rolnym, kształtujące się na wyższym poziomie niż w innych sektorach gospodarki. Rachunkowość rolna powinna uwzględniać ryzyko prowadzenia działalności rolnej. Podstawowym problemem w rachunkowości rolnej jest również dobór metod wyceny uwzględniających ryzyko prowadzenia działalności rolnej. Głównym czynnikiem ryzyka w rolnictwie jest samoistnie dokonująca się biologiczna przemiana, na którą znaczący wpływ w przypadku plantacji roślin mają czynniki meteorologiczne. Zarówno na proces biologicznej przemiany, jak i na warunki pogodowe człowiek może wpływać w ograniczonym stopniu, dlatego podstawowym problemem w rachunkowości rolnej jest kwantyfikacja ryzyka oraz dobór odpowiednich metod wyceny.

Drugim atrybutem rachunkowości rolnej jest występowanie wielostronności użytkowej płodów rolnych. W rolnictwie uzyskany plon danej uprawy może zostać wykorzystany na wiele

59

różnych sposobów. Przy założeniu, że dane gospodarstwo rolne zajmuje się uprawą pszenicy ozimej, produktem finalnym jest ziarno. Najczęściej traktowane jest jako produkt gotowy i jest sprzedawane do zakładów przetwórstwa lub do przedsiębiorstw handlowych. Może także zostać wykorzystane jako materiał siewny przy następnych zasiewach. Ziarno może posłużyć również w gospodarstwie rolnym jako pasza dla zwierząt. Tak, więc jeden produkt finalny, jakim jest ziarno pszenicy może zostać wykorzystane na wiele różnych sposobów, co w przypadku produkcji w przemyśle jest bardzo rzadko spotykanie. Produkt gotowy wytworzony w przedsiębiorstwie produkcyjnym może być co najwyżej sprzedany lub wykorzystany jako materiał. Rzadko zdarzają się produkty wytworzone w przemyśle mające więcej niż dwa zastosowania. Natomiast w rolnictwie jest to bardzo częste zjawisko.

Ponadto rachunkowość rolna powinna uwzględniać powstające w rolnictwie produkty uboczne zakłócające krąg kosztów. W przypadku produkcji roślinnej powstają m. in. następujące produkty uboczne: słoma (przy uprawie zbóż), plewy (przy uprawie pszenicy), czy liście (przy uprawie buraka cukrowego). Z kolei przy produkcji zwierzęcej powstają m. in. następujące produkty uboczne: obornik, gnojowica, wełna. Rachunek kosztów w rolnictwie powinien uwzględniać powstawanie produktów ubocznych i być dostosowany do specyfiki tej gałęzi gospodarki. Również sprawozdawczość finansowa powinna być dostosowana do występowania produktów ubocznych i w sposób adekwatny uwzględniać produkty uboczne zakłócające krąg kosztów. Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat powinien prawidłowo wykazywać wyliczony koszt wytworzenia sprzedanych produktów, natomiast wariant porównawczy zmianę stanu produktów oraz koszt obrotów wewnętrznych.

W rolnictwie występuje wydłużony cykl produkcyjny. W przypadku uprawy roślin cykl produkcyjny może wynosić od kilku tygodni (np. sałata, rzodkiewka) do nawet kilku lat (np. wierzba energetyczna) w zależności od rodzaju i gatunku rośliny. U zwierząt cykl produkcyjny wynosi od kilkunastu tygodni w przypadku hodowli ptactwa do 2 lat w przypadku produkcji bydła. Implikuje to powstawanie znaczącej produkcji w toku w momencie wyceny bilansowej lub wyceny dokonywanej przy sporządzaniu sprawozdań i zestawień na rzecz instytucji państwowych czy też instytucji kredytowych. Problemem, z którym spotyka się rachunkowość rolna jest problem wyceny roślinnej produkcji, która najczęściej jest pomijana w podmiotach gospodarczych prowadzących działalnością rolną. Z wyceną bilansową związana jest również niezgodność okresu produkcyjnego w rolnictwie z rokiem kalendarzowym. Rok produkcyjny zależny jest od rodzaju i gatunku rośliny. W przypadku rzepaku rok produkcyjny przypada na okres od sierpnia do lipca, a w przypadku kukurydzy od

60

maja do sierpnia/września (gdy kukurydza przeznaczona jest na kiszonkę) lub listopada (gdy kukurydza przeznaczona jest na ziarno). Na przykładzie kukurydzy widoczne jest także zróżnicowanie okresu produkcji w zależności od przeznaczenia danej uprawy. W przypadku zwierząt np. bydła okres produkcji zaczyna się w chwili narodzin lub nabycia cielęcia, a kończy w chwili sprzedaży, czyli po okresie od 15 do 24 miesięcy w zależności od gatunku. W większości sytuacji, gdy występuje zróżnicowana produkcja rolnicza rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednak, gdy w danym przedsiębiorstwie rolnym występuje produkcja jednorodna to korzystniejsze może być przyjęcie roku obrotowego zgodnego z okresem produkcyjnym.

Kolejnym atrybutem rachunkowości rolnej jest występowanie sezonowości nakładów w produkcji oraz sezonowości wpływów ze sprzedaży. Ma to kluczowe znaczenie przy sporządzaniu preliminarza przepływów gotówkowych, a przede wszystkim w zarządzaniu płynnością finansową w przedsiębiorstwie rolnym. W rolnictwie największe nakłady, związane w szczególności z produkcją roślinną, występują w okresie wiosennym. Z kolei największe wpływy ze sprzedaży generowane są w okresie późnego lata oraz jesieni. Oczywiście podmioty posiadające magazyny mogą magazynować zapasy produktów rolniczych i sprzedawać je w okresie zimowo-wiosennym. Jednak niektóre płody rolne ze względu na swoją nietrwałość muszą zostać sprzedane natychmiast po zbiorze. Występowanie sezonowości wpływów i wydatków w rolnictwie implikuje określony model zarządzania środkami pieniężnymi, aby móc je wykorzystać w okresie zintensyfikowanych nakładów. Rachunkowość rolna powinna zaproponować instrumenty wspomagające zarządzanie obrotem środków pieniężnych w jednostkach gospodarczych prowadzących działalność rolną, realizując przy tym najważniejszy krótkookresowy cel każdego przedsiębiorstwa, czyli utrzymanie płynności finansowej.

Zdecydowana większość przedsiębiorstw rolnych prowadzi zróżnicowaną produkcję. Duża część podmiotów prowadzi produkcję mieszaną (zarówno zwierzęcą, jak i roślinną). Inne skupiają się tylko na produkcji roślinnej, w ramach której uprawiane są różne gatunki roślin uprawnych. Zróżnicowanie produkcji w rolnictwie implikuje konieczność zastosowania przez rachunkowość rolną obu wariantów rachunku zysków i strat. Zarówno wariant porównawczy, jak i kalkulacyjny mają swoje dobre i złe strony. Jednak w rolnictwie, gdzie występują różne rodzaje produktów, a także produkty uboczne niezbędne jest prowadzenie kont w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym. Dzięki temu możliwe jest oszacowanie kosztów jednostkowych produkcji, co z kolei pozwala na zbadanie rentowności produkcji danego gatunku roślin lub

61

danego gatunku zwierząt. W przypadku sporządzania wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat przepisy ustawy o rachunkowości nakazują jednostkom wykazywanie kosztów według rodzajów w informacji dodatkowej. Specyfika produkcji rolnej wymaga, więc zastosowania zarówno rodzajowego, jak i funkcjonalno-kalkulacyjnego układu kosztów w przedsiębiorstwie rolnym.

Kolejnym atrybutem rachunkowości rolnej poruszonym w niniejszej rozprawie jest uwzględnienie w księgach rachunkowych skutków biologicznej przemiany aktywów biologicznych. Działalność rolna w przeciwieństwie do przemysłu lub usług, oparta jest na organizmach żywych. W organizmach tych następuje proces nieustannej przemiany biologicznej. Rośliny rozwijają się dzięki przeprowadzaniu procesu fotosyntezy, natomiast zwierzęta wskutek procesu przyrostu tkanki mięśniowej oraz tłuszczowej. Wszystkie te procesy zachodzą samoistnie. Człowiek może co najwyżej zapewniać optymalne warunki zwierzęciu lub roślinie, niezbędne do ich wzrostu. Rachunkowość rolna zarówno w księgach rachunkowych, jak i w sprawozdaniach finansowych powinna uwzględniać skutki procesu biologicznej przemiany aktywów biologicznych. Zarówno wycena, jak i ujmowanie w sprawozdaniach finansowych skutków przemiany biologicznej powinny być dostosowane do specyfiki tego procesu.

Atrybuty rachunkowości rolnej wpływają na odmienne prowadzenie zarówno rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej w jednostkach prowadzących działalność rolniczą. Rachunkowość finansowa w rolnictwie swoją uwagę powinna w sposób szczególny ogniskować na sposobie wyceny, który musi uwzględniać ryzyko prowadzenia działalności rolnej. W rachunkowości rolnej powinny być stosowany zarówno porównawczy, jak i kalkulacyjny sposób ewidencji kosztów. Zastosowanie ewidencji kosztów według układu funkcjonalno-kalkulacyjnego wymaga dostosowania planu kont do prowadzonych rodzajów działalności rolnej przez przedsiębiorstwa rolne. Różnorodność produkcji powinna mieć odzwierciedlenie w księgowaniu nakładów i przychodów na kontach odpowiednich ośrodków powstawania kosztów, aby móc ocenić rentowność produkcji danej uprawy. Sezonowość nakładów i wpływów w rolnictwie implikuje konieczność przypisania rachunkowi przepływów pieniężnych kluczowej roli w sprawozdawczości jednostek prowadzących działalność rolniczą. W ramach organizacji rachunkowości w przedsiębiorstwach rolniczych zasadniczą rolę należy przypisać zamknięciu kręgu kosztów z powodu jego zakłócenia poprzez przeznaczenie produktów na własne cele gospodarstwa rolnego oraz powstawaniu produktów ubocznych.

62

Rachunkowość zarządcza w ramach rachunkowości rolniczej powinna zwrócić szczególną uwagę na przypisanie kosztów do odpowiednich obiektów powstawania kosztów w przedsiębiorstwie rolniczym oraz na zaaprobowanie rachunku kosztów działań na potrzeby działalności rolniczej.